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标题: 关于税法中的企业集团问题 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2017-5-18 14:41 标题: 关于税法中的企业集团问题

来源：希言税语作者：希言税语

发布时间：2017-05-18

《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第二条规定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额”。

公告出台后，有关授权第三方问题，实践中有相关的解读和担忧，如有的认为这一规定适用于总公司授权分公司及母公司授权子公司和孙公司；有的认为集团内其他纳税人包括独立纳税的分公司、控股或全资子公司、参股公司。如此这般，为挂靠行了方便之门（我给你投资入股1元，你就算集团内纳税人了），因此而生担忧。

税收政策中，与集团相关的概念如企业集团、集团企业、集团总部、核心企业、成员企业、集团内纳税人等，这些概念的内涵是什么？其民商法基础是什么？这是正确执行这些政策的基础。

一、民商法中的企业集团

（一）学术层面的企业集团

在多数国家，企业集团只是一个学术上的概念，法律上出现的多为母公司、子公司、控制企业、附属企业等概念。

国外有代表性的观点认为“以成员企业在技术及其他经济机能上相互补充为目的，以成员的自主权为前提，在对等互利条件下结成的持续长久的结合体和经营协作机制为企业集团”。企业集团具有以下特点：企业集团本身不具备法人资格；其成员企业具有独立法人地位（不排除个别非法人组织加入集团）；集团中的各个企业通过某种形式联合起来，如持有另一公司股份、缔结控制协议等；各企业处于统一管理和控制之下。这种以统一管理为标准的认识，称之为“统一管理说”。也即，具有独立法人地位的企业之间因某种形式联合并处于统一管理和控制而形成的企业联合体为企业集团。

我国从上世纪八十年代末期推进国企改革，引入企业集团的概念，但政策层面缺乏统一的定位，其间存在“企业集团层次说”、“母子公司说”。但我国民商法学对企业集团的认识，深受“统一管理说”的影响，民商法学家赵旭东、邵建东等人都将企业集团理解为支配企业与从属企业之间的并形成统一管理的经济联合体，认为企业集团是具有独立法律地位的受支配企业统一管理的企业联合。我们可将这种界定视为实质上的企业集团。

（二）制度层面的企业集团

但学术上的企业集团的观点并没有在立法上体现出来，我国《公司法》上也未对企业集团及其法律地位作出界定。目前从制度层面上对企业集团的界定主要来源于国家工商总局1998年制定的《企业集团登记管理暂行规定》。

《规定》第三条“企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格”。

《规定》第四条“企业集团由母公司、子公司、参股公司以及其他成员单位组建而成。事业单位法人、社会团体法人也可以成为企业集团成员。母公司应当是依法登记注册，取得企业法人资格的控股企业。子公司应当是母公司对其拥有全部股权或者控股权的企业法人；企业集团的其他成员应当是母公司对其参股或者与母子公司形成生产经营、协作、联系的其他企业法人、事业单位法人或者社会团体法人”。

可见，《规定》对企业集团的界定以母子关系为主，也包括母子公司参股或通过生产经营协作形成控制关系的其他成员。

除了对企业集团的实质进行界定外，《规定》还对企业集团的形式作出了规范。

《规定》第二条“在中国境内组建企业集团，应当依照本规定办理登记。未经登记不得以企业集团名义从事活动。”通过登记取得企业集团名义，我们可将其视为形式上的企业集团。

《规定》第五条对企业集团登记明确了以下条件：1、企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；2、母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；3、集团成员单位均具有法人资格。国家试点企业集团还应符合国务院确定的试点企业集团条件。

从企业集团登记的条件看，实质上的企业集团可能因规模问题并不能获得企业集团登记，因而形式上的企业集团是大大少于实质上的企业集团的。

综上，我国关于企业集团具有广义法的渊源特征的规范就是1998年工商总局的这样一份规范性文件，立法是落后于企业集团的经济发展实践的，关于企业集团的法律地位（如能否以企业集团的名义从事经营活动及如何承担责任）、企业集团的组建及控制与统一管理的标准，以及由此产生的从属企业少数股东权益保护、从属企业债权人利益保护问题都亟需法律的规范。

税法中引入企业集团及相关概念早已有之，在相关政策中往往表述为集团、集团总部、企业集团、集团企业、核心企业、成员企业等。税法中引入的一些民商事概念，除非税法特别予以界定，一般应以民商法之界定为基础。但鉴于企业集团民商事立法的滞后性，税收政策引入相关概念时表述不统一，又大多缺乏税法上的界定，实务中把握其内涵和范围往往产生疑虑和异议（如11号公告出台后，有的将“集团内其他纳税人”解读为总分关系和母子关系）。这里，尝试着从政策制定的目的出发，力求在文义范围内，对相关概念实务中的把握和范围界定，能有个合乎逻辑的分析。

二、税法中的企业集团

在11号公告之前，税收政策中早有涉及企业集团的规定，如：

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税；统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税（“营改增”之前，关于企业集团统借统还营业税政策，财税字[2000]7号、国税发[2002]13号进行了明确）。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。部分地方将该政策扩大了适用范围，从房地产开发企业扩大到所有企业。

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）规定，需要认定为可按收购视同自产货物申报免抵退税的集团公司，集团公司总部必须将书面认定申请及成员企业的证明材料报送主管税务机关，并由集团公司总部所在地的地级以上（含本级）税务机关认定。集团公司总部及其成员企业不在同一地区的，或不在同一省（自治区、直辖市，计划单列市）的,由集团公司总部所在地的省级国家税务局认定；总部及其成员不在同一个省的，总部所在地的省级国家税务局应将认定文件抄送成员企业所在地的省级国家税务局。

总局今年发布的《千户集团名册管理办法》（国家税务总局公告2017年第7号）中也对《办法》涉及的集团进行了界定。

那么，如何理解这些政策中的企业集团及相关概念呢？分析上述政策及管理制度，可以看出，税法中引入企业集团及其相关概念，有两个不同的考量，对其内涵的把握和范围的掌握也应该是不一样的。

（一）基于企业集团的统一管理与控制，从促进企业集团发展角度考量的政策

企业集团是市场经济条件下一种重要的企业组织形式，具有经营战略的协同效应，与单个企业相比具有明显优势，在国民经济发展中具有重要作用。因此，我国从上世纪80年代末期从推行大型企业集团试点开始推行企业集团化，以推进市场经济发展。这一经济社会发展形势下，税收自然也应考量相关政策对企业集团发展的影响。因企业集团本身不具备独立法人资格，集团内成员企业之间的一些行为，本身不具有经营性，但在税法的角度可能具有应税性，不从企业集团这一特殊性出发去审视这些问题，可能就不利于或阻碍企业集团的发展。

如，关于企业集团统借统还的营业税、“营改增”政策，对于企业集团中的核心企业从金融机构统一借款后，分配给成员企业使用，按不高于支付给金融机构的借款利率向成员企业收取利息，“统借统还”正是企业集团统一管理控制的体现，其分配使用收取利息自然不具备经营性，因而税法给予其免税的待遇。

对于集团总部收购成员企业产品按视同自产货物申报免抵退税，从企业集团统一管理控制这一特殊性出发，在出口免抵退税有关自产货物的政策掌握上，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待（早在1997年，《国务院转发国家计委、国家经贸委、国家体改委<关于深化大型企业集团试点工作的意见>的通知》（国发[1997]第15号）中指出：“企业集团母公司享有自营进出口权，可从事与本集团相关同类产品、配套产品的进出口业务。具备条件的试点企业集团子公司或成员企业可单独申请自营进出口权，鼓励组织以本集团产品为主的成套设备的出口。”）。

11号公告有关集团企业签订合同后，授权或通过三方协议，由集团内其他成员企业提供施工服务的税务处理问题，应是考虑到，集团统一投标、成员企业施工，这种方式是企业集团统一管理控制的体现，集团企业与成员企业之间并不具备转包、分包的经营实质。没有这一政策，这一方式要按分包方式进行税务处理，增加税务处理之繁琐，也是从企业集团统一管理控制这一特点出发，有限度地将企业集团作为一个统一的主体去看待。

为便于表述，对于上述基于企业集团统一管理与控制之特征，从促进企业集团发展角度考量的政策，下文称之为关于企业集团的授益性政策。这些政策在实务执行中有两个问题需要讨论：

1、关于政策执行中企业集团的判定标准问题

前文分析，我们可以将企业集团分为实质上的企业集团和形式上的企业集团，那么政策执行时按什么标准来判定企业集团及其成员企业的范围呢？

笔者认为，如果相关税收政策对企业集团之内涵未作出特别界定，执行时对企业集团及其成员企业的判定，还是应依据《企业集团登记管理暂行规定》，首先作形式上的判定。

首先，民商法律制度对企业集团之标准缺乏明确的界定，目前实质上的企业集团只是一种学术上的观点，在税收政策未对其作出特别界定的情况下，如果抛开《企业集团登记管理暂行规定》有关企业集团的形式规定，将会使上述授益性政策的执行存在很大的不确定性，难以做到统一、准确把握其内涵和范围。

其次，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，依据形式上的企业集团对相关政策的执行范围进行界定，有利于构建整体法律秩序之统一性（台湾税法学家陈清秀曾言“如果立法者在法律秩序的一部分中已经建立某种基本评价，则在其他法律秩序中，也应加以考量，力求调和，以建立整体法律秩序之统一性”）。

《国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知》（企指字[1998]5号）中规定“《规定》印发之前已经登记的企业集团，应在三年内依照《公司法》和《规定》进行规范，并办理重新登记。三年期届满未按照《规定》进行规范，并办理重新登记，由登记主管机关撤销原企业集团登记，原企业集团不得再以企业集团的名义从事活动”；“《规定》印发前登记注册的企业名称中有“集团”字样但未办理企业集团登记的，应于1998年底以前按照《规定》予以规范，不符合《规定》的，应当变更企业名称，其企业名称中不得再使用“集团”字样”。因此，在税收政策未对企业集团作出特别界定的情况下，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于与相关商事管理制度的衔接，以建立整体法律秩序之统一性。——尽管《规定》的位阶不是那么高......

第三，根据形式上的企业集团来把握政策执行的范围，有利于政策的确定性和简便执行。《规定》第九条“企业集团的登记事项包括：企业集团名称；母公司名称、住所；成员企业”。第十五条“企业集团变更登记事项，应当在变更之日起三十日内向登记主管机关申请变更登记”；因此，依据这一形式，能在政策执行时准确简便把握政策执行的范围。

毋庸置疑的是，鉴于《规定》出台已久，且是配合国企改革推行大型企业集团试点的产物，因而对企业集团作了规模的限制。如果按照形式上的企业集团去把握受益性税收政策的执行范围，对大量规模小的民营企业集团（此处指的是实质上的企业集团）在政策适用上是不公平的。但这更主要的是靠有关民商立法的完善，仅仅依靠税收，可能是税法难以承受之重。

2、相关概念辨析及衔接

税收政策引入企业集团相关概念时表述不统一，应依据《规定》对其内涵有个界定。

一是企业集团。《规定》第三条“企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格”。相关税收政策中，有的是直接引用了“企业集团”的概念，有的是用“集团”来指“企业集团”，如11号公告中“授权集团内其他纳税人”。

二是核心企业。《规定》第七条“企业集团的登记应当由企业集团的母公司提出申请，原则上应当与母公司的设立或者变更登记一并进行”；《国家工商行政管理总局关于实施<企业集团登记管理暂行规定>有关问题的通知》（企指字[1998]5号）规定，《规定》第三条所述“母公司”称为“集团核心企业”。可见企业集团的核心企业只有一个，即企业集团登记中注明的“母公司”。相关税收政策除了“核心企业”的表述外，“集团公司”、“集团公司总部”等也应指的是企业集团的核心企业即母公司。

三是成员企业。根据《规定》，成员企业指的是母公司通过控股，或者通过参股、生产经营协作对其统一管理控制的企业。企业集团登记时应对所属的成员企业予以登记。税收政策中除了“成员企业”之表述外，“集团下属企业”等也属这一范畴。

（未完待续）

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