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标题: 虚开增值税专用发票定性与处理指引 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2016-6-12 10:15 标题: 虚开增值税专用发票定性与处理指引

来源：税官郑大世作者：赵飞

2016-06-10

【题注】本文是大世看到的对虚开至今最为全面的总结，个人建议无论是律师、财税咨询、还是税局执法人员都可以好好看下。

虚开增值税专用发票定性与处理指引

内容提要：本文针对当前对虚开增值税专用发票的定性及处理中存在的争议，从法理上进行探析，力图纠正一些长期存在的不正确观点，给税务部门及其他司法部门办理虚开增值税专用发票案件提供借鉴。为使本文具有实际操作性，法律适用的研究结论得到司法部门的认可，本文在进行法律条文引用及法理分析时，主要引用法律、法规及部门规章，对于国家税务总局的国税发、国税函等文件，除对纳税人有利的外，一般不予引用，并对某些文件与上位法的冲突进行一定的探讨。

第一部分虚开增值税专用发票的认定

一、现有法律规定

刑法第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

征管法中并没有关于虚开定义的表述，关于虚开的表述来源于《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“办法”）第二十二条：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对此条款的理解包含以下两个方面：

（一）实际经营业务的认定

实际经营业务要素的确定，可以参照合同法的规定，一般包括以下内容：交易当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任以及解决争议的方法。而发票票面记载的主要交易要素包括购货与销货单位名称、货物或应税劳务名称、数量，金额，税额等，如发票记载的要素中一项或多项要素与实际经营情况不符，一般应属于《办法》所称的“实际经营业务情况不符”。但要注意：一是高法司法解释中，对有货物购销而票面内容不一致的，仅包含数量或者金额不实，才能认定为虚开，而《发票管理办法》统称与实际经营业务不符，内容更广；二是未发生货物的移库、运输，并不等同于未发生销售行为，认定实际经营业务的本质必需综合双方言证、合同、资金流转等因素进行判断。

（二）是否需要主观故意的前提

办法中所称的“为他人”、“为自己”、“让他人为自己”、“介绍他人”等表述都具有主观故意性，即行政相对人知晓或者应当知晓发票开具与实际经营业务情况不符的事实。

二、具体业务中开、受票方的认定

（一）开票方无货物销售且受票方无货物购进

开票方的定性：为他人虚开。受票方的定性：让他人为自己虚开。

（二）开票方有货物销售但受票方无购进货物

开票方的定性：如开票方不知道货物的实际购买人与受票方不一致，则开票方不属于为他人虚开，此类案件一般存在中间人，应对中间人按照介绍他人虚开定性；如开票方知道货物的实际购买人与受票方不一致，则应按为他人虚开定性。

受票方的定性：让他人为自己虚开。

（三）开票方无销售货物的购进凭证但受票方有货物购进。

开票方的定性：如果货物购销是受票方与货物实际提供方直接达成，开票方未参与，且不知道货物的实际提供方是谁，应认定开票方为他人虚开。如果开票方参与了交易的达成（如签订合同），并且收取购货方货款后扣除一定的费用（利润）支付给货物的实际提供方，不应认定其虚开，而应视为其购进货物再销售给受票方，对其未取得所销售货物的进项发票通过接受虚开发票或其他方法少缴税款的行为按照相关规定进行处理，对货物实际提供方的隐瞒收入行为按偷税处理。

受票方的定性：对开票方参与了交易的达成，未认定其虚开的，受票方无问题，取得的增值税专用发票可以抵扣；对开票方未参与交易的达成，被认定为虚开的，应区分两种类型：一是受票方购进货物后，由其联系开票方、中间人虚开或承担开票手续费，应认定其为“让他人为自己虚开”，二是实际供货人联系开票方、中间人虚开或承担开票手续费，受票方应认定为接受虚开发票，并根据其是否知道或应当知道供货人与开票人不一致，确定其是否属于善意接受。

（四）开票方有货物销售且受票方有货物购进，但发票票面记载的主要交易要素与实际交易不符

开票方的定性：对于不符要素明显故意，且不符要素存在实质性差异，应认定“为他人虚开”。但对于开票时间与销售实现时间存在不一致的，因《增值税暂行条例》规定先开具发票的，纳税义务的时间为开具发票的当天，实际上默认了开票时间可早于销售实现时间，因此不应认定为虚开。对未虚增金额的虚开，受票方未多抵税款或多退税款，未形成国家税款实际损失的，也属于“为他人虚开”，税务机关可处行为罚，司法机关可不按虚开罪追究刑事责任。

受票方的定性：对于不符要素明显故意，且不符要素存在实质性差异，如不符要素是受票方要求开票方按其要求开具，应认定其“要求他人为自己虚开”，对未造成税款损失的，税务机关可处行为罚，司法机关可不按虚开罪追究刑事责任；对造成税款损失的，应按偷税处理。

三、需要厘清的几个问题

（一）开票方与受票方可能存在不同的认定

1.开票方已被认定虚开的，受票方不一定也是虚开。

在开票方已定性“为他人虚开”的情形下，如果受票方有真实交易，且不存在 “让他人为自己” 、“为自己”的主观故意性，则不能认定受票方有虚开行为，受票方属被动接受虚开发票。被动接受虚开发票也存在善意、恶意之分，如果没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，则应归于善意取得；如果有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，虽然取得的发票不是购货方要求开票方开具，不属虚开行为，但其仍属《发票管理办法》第二十四条第二款规定的“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的违法行为，除接受的虚开发票不能抵扣外，还应当按照《发票管理办法》第三十九条第二款的规定进行处罚或定性偷税处罚。

2.受票方已被认定接受虚开，开票方不一定是虚开。

在受票方已被认定接受虚开，而开票方如果存在销售货物或者提供应税劳务，除销售对象外其它发票要素与实际交易要素均一致，且开票方对不一致的情况不存在“知道或应当知道”的故意情形的，不能认定开票方就是虚开发票。如当前查办的部分虚开案件中，常存在中间人以虚开发票受票人的名义向销售方采购货物，但获取提货单后交给真实的购货人提货。这种虚开行为下，销售方并不能得知实际购货人并非受票方，不存在“为他人”虚开的主观故意性，不能认定销售方虚开，而应当认定中间人是虚开犯罪的主体，除非有证据表明开票方相关人员具有“明知”或“放纵”（同一购货方多次购物而开具发票的购货单位不同）的主观故意性，才可认定开票方相关人员涉嫌虚开违法。

（二）接受发票存在虚开行为的，其对外开票不一定也是虚开（39号公告）

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

39号公告的核心内容是，认定开票单位对外虚开，不能以其接受发票是虚开的作为充分条件。在当前所立案检查的虚开案件中，对于走逃企业由于未能获取账册、凭证，通过提取其认证的进项发票以及申报的销项发票明细数据，并且对其上、下游企业外调取证后，可能发现其开票的商品并无对应品名的进项发票，这种情形也不能仅凭这一证据定性其为虚开。因为开票方存在购进开具发票上列名的货物未取进项发票的可能。

第二部分虚开增值税专用发票的证据要求

一、行政证据的证明标准

关于税务稽查案件应适用何种证明标准，我国法律、法规中并没有明确。但2002年6月通过的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（送审稿）曾对行政诉讼规定了三种证明标准：严格证明标准、明显优势证明标准、优势证明标准，以明显优势证明标准作为行政诉讼的基本证明标准，以优势证明标准和严格证明标准为补充。虽然正式公布的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》取消了证明标准的规定，但审判委员会在通过《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》时明确指出，将送审稿中的证明标准部分删除，不是对证明标准的否定，而是考虑到这些标准弹性较大，在培训时讲述更为合适，在司法解释中暂不作规定，送审稿中规定的证明标准仍可供行政审判中参照适用。从最高人民法院的上述表述及司法实践中，实际上已认可了行政证据与司法证据的不一致，且主张行政（诉讼）证据应以明显优势证明标准作为基本证明标准、优势证明标准和严格证明标准只是补充。

具体到虚开发票相关违法行为，如果其属于刑法所规范的犯罪行为，其证据应遵照一般刑事案件审判中适用的严格证明标准，否则会造成对同一行为行政认定与司法认定的不一致。如果定性是不是虚开的其他违法《发票管理办法》的违规行为，应当采用明显优势证明标准。

二、证据的一般规则

（一）证据的效力（最佳证据规则）

最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《若干规定》）第六十三条：证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：

1、国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；

2、鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；

3、原件、原物优于复制件、复制品；

4、法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；

5、法庭主持勘验所制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验所制作的勘验笔录；

6、原始证据优于传来证据；

7、其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；

8、出庭作证的证人证言优于未出庭作证的证人证言；

9、数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。”

（二）电子证据

《若干规定》第六十四条：以有形载体固定或者显示的电子数据交换、电子邮件以及其他数据资料，其制作情况和真实性经对方当事人确认，或者经公证等其他有效方式予以证明的，与原件具有同等的证明效力。

（三）法院可直接认定的证据

《若干规定》第六十八条：下列事实法庭可以直接认定：众所周知的事实；自然规律及定理；按照法律规定推定的事实；已经依法证明的事实；根据日常生活经验法则推定的事实。

《若干规定》第七十条：生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当终止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。

三、能够定性虚开的证据

（一）言证

涉案相关人员承认或指认虚开的言证，包括虚开行为的涉案人员或其他与发票所列经营业务、开票行为相关人员的言证。根据证据规则，其他证人证言优于涉案当事人及与其有密切关系的证人证言。在虚开案件检查中，通常虚开犯罪团伙主要成员不承认虚开，如果能取得其开票相关方证明业务不真实的言证，以及虚开团伙聘用的开票人员、记账会计、办公文员等指证其未从事经营而开具发票的证据，应可定性其虚开成立。对于虚开涉案人员自己承认虚开的言证，可以作为虚开证据，但为防止其反悔，应当形成多人相互印证的言证，方可定性。

（二）资金流不实证据

通过无真实资金往来证明业务不真实，定性虚开。《发票管理办法》第二条规定：发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票的本质是收付款凭证。在虚开案件检查中，犯罪嫌疑人通常会对抗检查，不提供账册、凭证，甚至注销、走逃。这种情形下，虽然无法对其查帐、询问，但其银行交易信息不会灭失，可通过调取涉案企业所有银行账户的交易明细进行检查。如果发现其与下游受票企业无任何资金往来，或存在资金回流，即可证明其开具发票所对应的资金不是真实收付的。

发票是收付款凭证，银行查询到的资金回流证据、未收款证据也是收付款凭证，发票作为企业自行开具的证据，其证据效力低于属于第三方证据的银行资金往来明细记录，因此在两者证据指向冲突的情况下，应采信银行查询提取的资金流证据认定“实际经营业务”，进而认定其开具的发票与实际经营业务不符，定性虚开。

同时，虚假的资金支付或资金回流也不符合企业经营业务的日常生活经验，按照《若干规定》第六十八条，属可直接认定的证据。对于查明资金回流的应可直接定性虚开；对于查明银行账户中无收款记录的，还应取得受票方是否已发生付款行为、以何种方式付款的证据，防止后期出现开票方推脱“现金收结算”的情况。

（三）其他间接证据

对于注销、走逃户而言，很多证据难以取得，特别是在公安部门未立案查处，或立案后未能侦控实际经营人身份的情形下，无法取得有效言证，而资金流由于某些原因也未获得回流证据。税务部门检查中，能够获得一些间接证据，如：名义法定代表人对企业的存在不知情的言证；银行开设账户未发生资金收付的证据；实际经营场所不存在；从未发生过正常经营所应当发生的经营费用；公司财务、办税人员指证其从未见过公司发生实际业务；生产企业无生产能力，或未发生生产所必须消耗的水电支出而销售自产产品；生产企业的名义职工指证从未在公司从事过生产等。

这些证据虽然不能直接证实其未从事过发票所列的经营业务，但可以通过证据组合，以日常生活经验法则，推定其未从事过实际经营业务，定性虚开。根据最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条，根据日常生活经验法则推定的事实是法庭可以直接认定的证据。

（四）虚开手续费证据

虚开手续费一般有两种形式：一是在开票金额对应的资金往来外单独支付；二是从资金往来中扣除。除现金支付外，以上两种形式均可通过查询企业账户资金的流转及涉案人员控制的个人银行卡等方法取证。对于金额较大的虚开案件，虚开手续费金额也较大，一般均通过银行结算，通常虚开犯罪嫌疑人避免与相关人员直接接触，也都要求受票方通过银行打款。理论上虚开手续费均可以取得证据，实际检查中，对于通过个人银行卡单独支付的，如何侦查出其控制的银行卡号是关键。

手续费的支付涉及收付款两方，一是可以通过对受票方相关人员的排查，查询关键人员的开户情况，对其不同银行卡的资金进出进行分析；二是通过对开票方收款帐户的资金流出进行检查，追踪资金流转过程。对于取得的虚开手续费的证据，既是定性虚开的有力证据，也能够佐证虚开犯罪嫌疑人是否具有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”主观故意性。

四、无法直接定性的证据

（一）开票企业销项发票商品名称与受票企业进项发票商品名称不一致的（变造票）。

通常变造发票的流程是：开票人开票---将发票传真给犯罪团队成员---变造---寄给受票方。在公安部门未控制犯罪团队相关环节核心成员的情形下，无法确定是谁变造发票，也无法确定开票方开具发票的票面信息是否与实际经营业务不符，直接对开票方定性虚开，证据不完整，但受票方可按接受伪造发票定性，而伪造发票的犯罪主体只能由公安部门侦办确认。

在开票方已走逃的情况下，因无法取得开具发票的存根联信息（包括无法获取开票企业金税开票系统，无法通过技术手段获取开票原始电子信息），也无法得知开票方开具发票品名是什么，也就无法确定是谁变造货物品名。

（二）下游受票企业已认定接受虚开的。

虚开可能是开票企业控制人虚开，也可能是中间人虚开。虚开行为必然存在一方让他人为自己虚开，另一方为他人虚开，但这两方不一定就是发票上的开票方和受票方。例如：近几年查的中石化油品公司的开票，犯罪嫌疑人以虚开受票方的名义购油，取得提货单后将提货单交给真实购油人，而让中石化油品公司将发票开给受票方。类似情形查实后，只能认定受票企业是让他人为自己虚开，而为他人虚开的犯罪主体实际是中间人。

（三）进项发票已查实虚开占本企业进项的绝大多数。

不能认定，不符合39号公告的要求。

通过未发生该货物的真实采购（包括未取得与所开具发票货物品名相对应的进项发票，银行账户中的所有支付款项不含采购该货物的支出），也不能直接定性虚开。对于受票方及虚开发票中间人均已承认无真实业务的，可以直接定性开票方虚开。

但对于受票方有货物购进的，通常是由于真实的销货方不能出具发票或不愿出具发票以逃避缴纳税收，找到“虚开”企业代为开票，并由“虚开”企业与受票方签订购销合同，该情形下“虚开”企业对受票方的销售业务是有对应货物的，开出的发票不宜认定为虚开，但开票企业不可能代开发票全额按增值税的税率缴税，必然要通过其他违法手段来获取利益。一是取得虚开的进项发票抵扣，可定性其“要求他人为自己虚开”；二是利用部分正常销售不需开票的空额，可定性其偷税。

（四）已查实货物未流向受票企业。

定性虚开是需要证明发票与“实际经营业务不符”，而“实际经营业务”不能等同与货物流向，对于买空卖空者的货物进销，并不需要货物实际发生移库，不能仅以此证据定性虚开。特别是对于走逃企业，货物流向也更难以查清，证据难以取得。

第三部分虚开增值税专用发票的税务处理

一、增值税及行政处罚

（一）虚开增值税专用发票开票方的税务处理

1.相关规定

《发票管理办法》第三十七条规定：违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对于向公安部门移送案件时未作出行政处罚的，根据《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办等部门〈关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见〉的通知》，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。

2.法理分析

国家税务总局公告2012年第33号对于“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税”的规定不符合《增值税暂行条例》所规定的增值税纳税义务。《增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。

可见，增值税纳税义务的发生是以“销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”行为的发生为最基本的前提，没有应税行为的发生，就不应当负有纳税义务，交易的真实性是征税的前提。《增值税暂行条例》是法规，总局33号公告仅是部门规章，其不能作出超越《增值税暂行条例》所规定的纳税义务。对纳税人开具的发票既然认定为虚开，则不应当就其虚开金额补记销项税额，已申报的销项税额也应冲回。因此对于未发生实际经营行为的虚开企业，如果查证其进项销均为虚开，在对其进项税金作转出处理时，其虚开的销项税金也应当作冲回，不应当只要求其补缴虚抵的进项税金部分税款。

3.处理文书

以往大量对虚开案件开票方的查处中，税务部门取得全部或部分虚开证据后即移送公安机关。移送公安部门后未向被查单位出具结论性文书，造成在税收征管信息系统中无法结案。虚开案件显然不能做无问题结案出具稽查结论，但对于纯虚开企业又不需补税，并且公安部门侦办后追究刑事责任也不宜行政处罚，因此有的地方稽查局在系统中作中止检查处理。中止检查是由于一些无法检查的原因而采取的临时性措施，在造成无法检查的原因消除后，应当恢复检查，这种做法不是正确的处理办法。

对不需补税、处罚的纯虚开企业，查办结束后，也应当出具税务处理决定书。可以在税务处理决定书中“违法事实”部分陈述认定其虚开发票的份数、金额，“处理决定”部分即“涉嫌犯罪，移送公安机关”。这样可以使案件查办有始有终，系统中也能顺利作结案处理。

（二）虚开增值税专用发票受票方的税务处理

虚开发票受票方的处理分为：

1.让他人为自己虚开。

如果受票方接受的虚开专用发票是其主动联系开票方或中间人开具，应认定其“让他人为自己虚开”。一般取得受票方支付（承担）开票手续费的证据，或者获取的相关人员言证表明开票方、中间人是应受票方的要求虚开，均可认定受票方为“让他人为自己虚开”。

此种情形下，受票方一是违反《发票管理办法》第二十二条的规定，应根据《发票管理办法》第三十七条规定：没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对于接受的虚开专用发票应按照《增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”如果已抵扣并造成少缴税款或骗取出口退税，应予补征税款，并根据《税收征管法》规定，按偷税或骗税处罚，但需注意该行为是一项行为，需遵从“一事不二罚”原则，偷税处罚与虚开处罚不能并处。对于向公安部门移送案件时未作出处罚的，原则上暂不处罚。

2.知道或者应当知道是伪造、变造、非法取得而受让。

不应定性为“让他人为自己虚开”，一是可以按照《发票管理办法》第三十九条的规定，“处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收”。二是对于接受的虚开专用发票，如果已抵扣并造成少缴税款或骗取出口退税，应予补征税款，并根据《税收征管法》规定，按偷税或骗税处罚。

以上两项处罚不能并处，需遵从“一事不二罚”原则。

3.善意接受虚开发票。

如纳税人不知道或者不应当知道取得的发票是伪造、变造、非法取得而受让的，纳税人既不存在“让他人为自己虚开”也不存在偷税、骗税的主观故意，不能对其给予处罚。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）一文即是符合以上法理的相关具体文件规定，并且规定了相关补救措施，即纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款，不加收滞纳金。

二、所得税方面

（一）“取得不符合规定的发票不得扣除”观念的由来

1.老所得税法规时期：

（1）内资企业：《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》未明确税前扣除合法性的规定。《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三条：纳税人申报的扣除要真实、合法。合法是指符合国家税收规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十九条“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整”。

对合法有效凭证的解释，只有《营业税暂行条例实施细则》第十九条有过相关规定可以参考：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

《发票管理办法》第二十二条：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。《发票管理办法实施细则》第三十二条：不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。

分析《征管法》及《发票管理办法》对合法有效凭证、发票的相关规定，这些规定是针对财务记账、报销所作出的，不是等同于“税前扣除”，所得税的税前扣除，只能由所得税的法律、法规进行明确。另外，发票的本质是“收付款凭证”，不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，但不能排除企业以银行付款单据等其他合法凭证作为财务报销凭证。

（2）外商投资企业：《外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，各项会计记录发布完整准确，有合法凭证作为记账依据。

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函［2003］112号）文的规定：“如果企业不能依法取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除。”该文对不能依法取得合法购货发票不得扣除是有前提条件的，即“无法确定其支付货款的真实性和准确性”。

根据以上规定，在老企业所得税法规时，不能税前扣除主要依据的是《企业所得税税前扣除办法》，对外资企业取得的不合法发票进行补税处理依据不够充分。

2.新所得税法实施后：

所得税法及实施条例均未规定发票合法性是所得税税前扣除的必要条件。

《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发【2008】第040号）：整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】第080号）在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）规定：加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

《国家税务总局关于2008年全国开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关情况的通报》（国税函【2009】第085号）规定：对使用虚假发票和其他非法凭证的，不得允许纳税人用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退（免）税和财务报销，以杜绝虚假发票的社会需求。

《国家税务总局关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发【2009】114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

（二）不合法发票能否扣除的法理分析

1.企业所得税法律法规

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

也就是说，企业的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，只要是实际发生、与取得的收入直接相关、符合生产经营活动常规的都可以在税前扣除，此为税前扣除的真实性、相关性与合理性三原则。如何证明真实性、相关性与合理性？发票当然是凭证之一，但既不是唯一凭证也不是必然凭证，其他相关凭证如合同、检验单、入库单、出库单、付款单据、实际耗用量、工艺要求与标准等同样可以证明支出的真实性、相关性与合理性。

换言之，根据企业所得税法及其实施条例的规定，只要支出符合真实性、相关性、合理性三原则就应该可以在税前扣除，没有规定必须具备发票或者发票必须合法。

2.税收程序和管理性法律法规

税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。这一规定是对纳税人账务管理的原则要求，该法以及企业所得税法及其实施条例并没有规定违反该条款的法律责任，所以不能以此作为一项支出能否在税前扣除的判断依据。

发票管理办法第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。这一条款是从发票管理的角度规范企业的财务行为，发票管理办法及企业所得税法并没有规定相关法律责任，更没有规定不符合规定的发票其相应支出就不能在税前扣除。同时，不符合规定的发票不得作为报销凭证并不等于相应支出就不能开支与作账。

3.总局发布的部门规章及规范性文件

88号文件中与本案相关的规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”，同样不能作为认定假发票相应支出不能在税前扣除的依据，因为除了发票还有其他凭证可以证明支出的真实性、相关性与合理性。

再者，88号文件属于部门规章，是企业所得税法的下位法，其范围不能超过企业所得税法。如果将“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”这一规定理解为相应支出不能在所得税税前扣除，就超出了企业所得税法的范围。其他总局相关文件均有同样问题。

（三）典型案例

1.江苏格雷特起重机械有限公司税务行政诉讼案(2013年终审判决)

该案一、二审均支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。江苏省南通市中级人民法院终审判决书摘录如下：根据税收征收管理法第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算；发票管理办法（修改前）第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。故不符合规定的发票不得作为企业税务核算的凭证。

本案中，涉案的23张票据均为不符合规定的发票，不能作为企业抵扣成本支出的有效凭证。通州国税局在查实上述情况后，对格雷特公司已经作为抵扣凭证的23张票据涉及的抵扣金额进行调增企业应纳税所得额，进而决定追缴格雷特公司的企业所得税，适用法律正确。

2.金湖盛锦铜业有限公司税务行政诉讼案(2015年1月终审判决)

该案一、二审均不支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。江苏省淮安市中级人民法院终审判决书摘录如下：2011年9月，被上诉人从案外人凌源万运金属有限公司购买废铜，善意取得该公司虚开的27份增值税发票，税额3，095，936.62元，该款项电汇给案外人，并通过国家税务机关认证，抵扣税款，当年全部进入生产成本。该27份增值税发票为案外人虚开，依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定，上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，原审依法予以撤销并无不当。

3.华润水泥（长治）有限公司税务行政诉讼案(2015年3月终审判决)

该案一审支持，但二审不支持税务稽查局对不合法发票补所得税的处理。山西省长治市中级人民法院终审判决书摘录：《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。国家税务总局《关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）114号）第六条、国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发（2008）80号）第八条第（二）项明确规定纳税人取得不符合规定的发票，不得用于税前扣除。上诉人在企业所得税方面未取得发票税前列支费用14300元，取得销售方开具的非法发票税前列支费用8890元，依法应予调增应纳税所得额共计23190元。然而被上诉人长治国税稽查局在长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定中，对于此两项应予调增应纳税所得额所适用的法律依据仅仅为《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条，即“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”属适用法律错误，应予撤销。

从以上三个案例来看，司法部门对是否仅凭不合法凭证直接补征所得税认识也不一致，但最近的2015年的两件终审判决均不支持补征所得税，足以说明随着司法部门对涉税违法认识的提高，更不支持补所得税的观点。

（四）对不合法发票的处理建议

根据以上分析，结合司法部门的判例，可以认为，假发票不合法，但不代表其相应的支出就不合法。发票只是支出的一种外在表现形式。按照“实质重于形式”的税收原则，税务机关以假发票认定企业相应支出不得在所得税税前扣除，否定企业的相应经营成本，既不符合企业所得税法的规定，也得不到司法部门的认同。因此，对于取得的不合法发票还是要立足于对其业务真实性的查证，如被查单位能够提供其业务真实性的凭据，或税务稽查部门不能取得其支出虚假的证据，则不应就其接受的虚开发票补征企业所得税。

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