丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司

标题: 交通运输行业“营改增”——旅客运输服务进项税额抵扣问题研究 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2016-2-15 10:56 标题: 交通运输行业“营改增”——旅客运输服务进项税额抵扣问题研究

来源：民航资源网作者：王啸川

2016-02-14

　　随着我国财税制度改革的不断深化，2012年拉开帷幕的营业税改增值税从地方试点到全国推行，从部分行业试点到全行业扩围在即，结构性减税效果逐渐体现。但我们必须看到，营改增在探索过程中还存在诸多亟待解决的问题。在此，笔者对交通运输行业营改增中最大的疑点问题——旅客运输服务进项税额不得抵扣，进行了梳理、研究与探讨，并提出相关建议。吁请相关部门关注和解决企业面临的此类问题，及时调整、完善相关政策。

　　一、旅客运输服务进项税额不得抵扣政策制定的原因及合理性分析

　　财税〔2013〕37号文以及财税〔2013〕106号文中的营业税改征增值税试点实施办法均对此进行规定，“第二十四条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

　　（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

　　（四）接受的旅客运输服务。”

　　相比较营改增试点之前的原增值税暂行条例（2008年修订），前三款不得抵扣进项税额的项目基本没有变化，而最后一条增加了旅客运输服务，引起广大纳税人特别是交通运输行业纳税人的关注和疑惑。旅客运输服务进项税额为何不得抵扣？笔者梳理分析了此条政策制定可能的原因，以及其不合理之处。

　　原因1. 服务接受对象及消费形式。

　　旅客运输服务的接受对象不明确，且形式上难以区分公务消费还是个人消费。不论因公差旅，还是个人出行，旅客运输服务的直接购买和消费方绝大部分是乘客个人，难以准确界定实际接受服务的对象为单位还是个人，因此一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣，主要是避免虚开或将个人费用拿到企业进行不当抵扣。这种解释在一些地方税务机关的官方解释中也有过。另外，从服务的直接形式上看，旅客运输服务也近似第二十四条第一款个人消费类应税服务，因此将不易区分的应税服务（旅客运输服务）视为在本环节消费而退出流转。

　　对此原因，笔者认为，因接受对象难于区分就不允许抵扣是一刀切的不合理政策。一方面购方可提供相应的资料证明购买的运输服务是企业公务差旅消费，而非个人消费行为。另一方面，如果企业违法将个人消费作为企业费用抵扣，税务机关完全有法律依据和手段进行处罚。出于征管方便而规定所有纳税人都不得抵扣，其实是变相处罚大多数守法的纳税人，是因噎废食的不合理做法，也是立法与执法未分离的做法。

　　原因2. 抵扣凭证及管理成本问题

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）、《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）、《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号），目前合法的增值税抵扣凭证主要有增值税专用发票（含货物运输增值税专用发票）、税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购（销售）发票等。

　　而目前所有旅客运输的发票全部为行业票据，如航空运输电子客票行程单、铁路客票、公路客票等。这些行业发票从技术上上较难纳入抵扣凭证的范围。以航空运输企业为例，提供旅客运输服务开具的唯一单据为客票行程单，客票行程单由国家税务总局负责统一管理，套印国家税务总局发票监制章，并纳入发票管理范围。客票行程单是旅客的付款凭证和报销凭证，具有普通发票的性质，在当前情况下，再另外开具专用发票，对营改增之初的纳税人和税务机关来说，管控成本都比较高。

　　针对此原因，我们认为在当前全力营改增的背景下，应充分利用飞速发展的互联网技术，加大抵扣凭证及方式的创新。例如目前正在推行的税控发票系统升级版以及增值税电子发票系统，为增值税专用发票乃至普通发票的开具方发票信息和接受方发票信息实时比对提供了可能，也为增值税抵扣凭证的全面改革升级提供了契机。解决抵扣问题的办法很多，也有很多可以参照，我们认为抵扣凭证及并不是问题。

　　原因3. 当前增值税抵扣链条把差旅费作为人力成本界定

　　增值税的计税依据是商品生产流通各环节或提供劳务的增值额。从理论上分析，增值额是指一定时期内劳动者在生产过程中新创造的价值额，从税收征管实际看，增值额是指商品或劳务的销售额扣除法定外购项目金额之后的余额。

　　我国增值税属于半消费型增值税，征税对象相当于社会消费资料的价值。企业支付的人工成本，不能作为产品或服务的成本扣除，而要体现为产品或服务的自身增值或者叫内生性增值。在营改增政策制定中，把差旅费归入人工成本界定是可能的原因。

　　对此问题笔者认为，差旅费交通费均为与企业生产经营相关的费用，其并没有在本环节被直接消费，而是转移到接受服务单位的产品或服务中，造成下游产品或服务的重复征税，增加了纳税人的负担。

　　从增值税原理上看，上一环节的销项税即为下一环节的进项税，每个环节就形成抵扣链条。而运输企业提供旅客运输服务已缴纳11%的销项税，但下游企业无法抵扣，属于典型的增值税抵扣链条断裂，客运服务中所含进项税额无法抵扣使得重复课税仍然存在，与营改增全链条抵扣及减税的精神不符，也与增值税中性原则相悖。

二、不得抵扣政策对企业的影响

　　1. 对下游企业的影响

　　旅客运输服务对购方企业来说属于差旅费支出，人工成本比重较大的技术密集型企业、研发等现代服务业企业是差旅费发生较多的行业，特别是咨询审计等企业差旅费约占总成本费用的10-20%，但因为无法取得运输单位和住宿经营单位的增值税票据，因而只能全额计入成本，无法抵扣。这些行业的可抵扣进项税额本就较少，无法抵扣客票差旅费的进项税更是增加了税负。据报道很多现代服务业企业营改增后税负不降反增，进项税抵扣不足是主要原因，不利于当前国家大力倡导的现代服务业、外包服务业的发展。延伸上下游抵扣链条，加大企业的进项税抵扣是当务之急。

　　而与运输业紧密相连的下游企业差旅费无法抵扣进项税，对交通运输企业本身的收益也会有潜在的负面影响。跨行业抵扣链条的顺畅，会促进二三产业的深度融合，强化上下游企业之间的联系与合作。

　　2. 对运输企业之间客运相关业务的影响

　　运输企业除了与旅客个人之间直接的承运及票款结算这一基本业务形式以外，在运营中存在多种复杂的业务模式与结算模式。但交通运输业在国民经济行业分类，以及流转税子税目等财税政策层面，一般只区分为客运和货运，例如“交通运输业——航空运输服务”分为“航空旅客运输”与“航空货物运输”两类。目前营改增政策中，除直接的旅客运输、货物运输以外，对交通运输业中与客运相关的业务，政策规定同样不够清晰明确。这就造成在基层税务机关及纳税人的实务操作中，与客运相关的大量业务，基本上只能适用旅客运输服务不得抵扣政策。受此影响，航空公司与客运相关的各种业务如客运联程、签转、互售票、常旅客里程积分业务、湿租业务等都受到限制，产生相关问题。

　　由于不能开具专用发票互相抵扣，航空联程联运双方仍按实际承运的净额确认收入，清算开账时互相开具增值税普通发票。而营改增全国推行后，差额征税已经取消，此处理方式存在一定风险问题。相比之下，航空公司之间货运联程业务，就可以通过开具专用发票进行抵扣，以规范顺畅的核算与税收模式处理，避免了潜在的成本与风险。

　　航空公司的常旅客里程积分业务，涉及到奖励积分在关联或合作航空公司之间的累积、兑换、承运，这些航空公司之间对此进行往来结算时，也会遇到无法抵扣进项税额造成损失。航空运输企业的湿租业务，根据营改增政策规定，按交通运输业服务计11%销项税，同样存在开具何种发票及如何抵扣的疑点问题。

　　3. 行业内相关业务创新受到严重限制

　　传统的旅客运输业务会衍生出众多相关的委托代理类、金融服务类新兴业务，而不得抵扣造成的重复征税，使相关业务的收益大打折扣，使相关产业的创新发展受到严重限制与阻碍。

　　例如垫付收账的金融信息服务公司，为航空公司及客户公司之间提供第三方金融服务以及结算信息服务，其在税务上认定为现代服务业的增值税一般纳税人。航空公司将应收大客户机票款这一应收账款转让给第三方金融信息服务公司，服务公司收取一定比例手续费。在这样的三方结算开账的业务模式中，金融服务公司向航空公司付款时，其作为增值税一般纳税人，需要航空公司向其开具专用发票抵扣，但目前因政策限制无法开具抵扣。

　　另例如当前在跨国公司、大型企业比较普遍的委托专业化的差旅管理公司进行差旅管理，使企业有效节省费用，优化差旅开支，提升差旅费使用效率。同样作为缴纳增值税的现代服务业企业，差旅管理公司与航空运输企业之间的结算、抵扣也遇到难题。航空公司受营改增106号文件限制无法开具专用发票，使差旅管理公司无法抵扣。

　　旅客运输不得抵扣的政策限制使上述新兴的现代服务业公司运营成本增加约11%，其必然会通过提高手续费进行转嫁。在当前产业发展进入创新驱动、内生增长的发展轨道，旅客运输的进项税抵扣规定与当前鼓励创新的制度导向不符。

　　三、政策调整建议

　　根据以上分析，随着营改增的深入推进，旅客运输进项抵扣政策的调整应尽快提上日程。

　　建议一、明确企业单位之间发生客运相关业务的抵扣及专用发票开具。

　　应进一步明确政策规定上的待清晰问题，明确规定允许企业之间结算客运相关业务时开具专用发票进行抵扣，避免基层税务机关实务操作环节存在的理解争议。从而使上文提到的航空业内涉及的湿租业务、运输企业联运、航空公司签转及互售、积分形式的承运义务转让等业务，使上下游产业涉及的旅行社、差旅管理、收账管理等行业受益。

　　从调整的可行性来看，航空公司等营改增运输企业，其增值税税控设备均可直接开具销项税率为11%的增值税专用发票，抵扣凭证及申报操作上都不存在技术障碍，只是由于目前政策规定不够明确。税务机关及纳税人对此问题均比较谨慎。

　　建议二、通过税制、发票制度设计，对公务差旅性质的旅客个人运费准予抵扣。

　　短期内，可以考虑增加客运票据（如航空客票行程单）做为抵扣凭证，一般纳税人根据客票行程单上注明的价款计算可抵扣的增值税进项税额，并提供相应的资料证明接受的旅客运输服务为企业生产经营过程中发生的公务差旅交通费，而非个人行为。这种方法政策衔接性和可操作性比较强，并且可以减少企业为开具或取得增值税专用发票而付出的成本。

　　但从长期看，为规范我国交通运输业增值税的抵扣制度和专用发票的使用，应逐渐将提供旅客运输服务纳入开具增值税专用发票的范围，下游企业凭借取得的专用发票抵扣进项税额。考虑到航空运输企业客运业务发生频繁，需要开具大量专用发票，对航空运输企业的发票开具系统的维护和升级，以及税务部门的监督和检查都提出了较高的要求，需要企业和税务部门投入较大成本。对此，税务部门可以借鉴税改后的货物运输增值税专用发票，设计旅客运输增值税专用发票，并进行专门管理。旅客运输增值税专用发票除一般的增值税专用发票能够体现的内容外，还应体现旅客的个人信息、与企业的关系、起运地、到达地，以及该项运输服务与企业经营活动的关系等，有关资料应提前在税务部门备案。

　　在当前税收现代化、互联网+税收融合与提升的背景下，结合当前正在全国范围推行的增值税电子发票系统，国家税务总局已经对无纸质的增值税电子发票在部分城市与部分行业进行了试点。纳税人开具的发票信息将能够即时上传至税务局，而税务局也完全能够将取得的销售方开具发票信息即时根据购买方所属地传递给所属税务机关。并逐步实现纳税人网上认证，让纳税人足不出户便可网上办税。随着增值税电子发票的全面推广，旅客运输纸质发票开具与认证量大的问题也可迎刃而解。

　　营改增相关政策的变更固然需要一个循序渐进的过程，目前规定的旅客运输服务不得抵扣，作为营改增之初的过渡政策无可厚非，但结合营改增的最终扩围，尽快制定合理的客运发票抵扣制度已势在必行。此外交通运输业作为最早开展营改增的行业，税务机关及纳税人在增值税相关征管体系与模式上早已成熟和完善，调整当前抵扣政策不存在征管上的风险与漏洞。因此我们呼吁税务部门加强顶层设计，尽快出台政策，完善进项税抵扣制度，扩大进项税额抵扣范围，促进增值税抵扣链条的广泛延伸，在释放改革红利中激发市场主体活力。

欢迎光临丹阳市鑫桥税务师事务所有限公司 (http://bbs.xqtax.com.cn/)