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标题: 2015企业资产损失税前扣除指引 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2015-2-5 16:58 标题: 2015企业资产损失税前扣除指引

作者：刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。

   【编者按】资产损失扣除是企业所得税汇算的重要组成部分，根据税法规定符合条件的合理资产损失准予在企业所得税税前扣除。与会计准则相比，税法对资产损失的界定更为复杂，税法对存货损失的规定范围也比会计准则更广泛。为进一步加强财产损失扣除的管理，2011年3月31日国家税务总局发布了新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告[2011]第25号）（以下简称“25号文”）。25号文反映出了税务部门对企业资产损失税前扣除管理的新思路，也为企业做好资产损失所得税税前扣除工作指明了方向。25号文在诸多方面有闪光点，但同时也有不足之处。
   一、资产损失税前扣除的法律依据
   会计准则对资产损失的定义主要是指在生产经营活动中产生的，并与取得应税收入有关的损失例如，现金损失、贷款损失、坏账损失、存货和固定资产的损失、损毁和报废、股权投资损失、被盗损失，还包括自然灾害等不可抗力因素所造成的损失以及其他各方面的损失。税法资产损失的界定要更为复杂，新所得税法颁布后，我国税法对资产损失的规定在不断完善。2007年3月16日公布的《中华人民共和国企业所得税法》（中华民共和国主席令第63号）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。2007年12月6日公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）对资产损失作出了进一步明确，相关规定散见于条例第十一条、第二十二条、第二十八条、第三十二条、第三十三条、第三十九条和第七十五条等。2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）。随后国家税务总局下发《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）和《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）对资产损失税前扣除的特定问题进行明确。2011年3月31日国家税务总局发布了新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告[2011]第25号）（以下简称25号文），同时废止国税发〔2009〕88号、国税函〔2009〕772号和国税函〔2010〕196号。作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号文内容更为丰富。在地方层面上，上海市国地税于2011年9月29日下发《上海市企业资产损失所得税税前扣除申报事项操作规程(试行)》（沪国税所〔2011〕101号），使企业资产损失税前扣除更具操作性。根据以上相关规定，税法上依据资产的性质将资产损失分为：货币性资产损失（现金、存款、应收和预付款项等），非货币资产损失（固定资产、存货、在建工程等），股权性投资和债权性投资损失等；按照我国的税务管理方式将资产损失分为必须经过企业自行计算扣除的资产损失和税务机关审核批准才能扣除的资产损失两大类。与会计准则相比，税法对存货损失的规定范围要比会计准则更广泛，税法对存货损失的规定更加符合企业的实际，有利于企业更大限度地降低存货损失。
   二、依据25号文进行资产损失税前列支的要求
   （1）扩大了允许税前扣除资产损失的范围。可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款损失、企业之间往来款项损失、被金融机构收缴的假币损失、关联企业提供借款形成的债权损失等。
   （2）提出了实际资产损失与法定资产损失概念。实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。
   （3）25号文将自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。具体到实际操作中，以前企业资产损失的审批扣除权限是在分局的所得税科，即企业需要备齐所有资料后报送到所得税科由科里的领导审批；而实行新法后，所有的资产损失扣除包括清单和专项均由申报所审批，企业只需要将相关资料备齐后，报送到申报所即可，无需报送到分局。在某种程度上减轻了企业的纳税成本。
   （4）对以前年度未扣除的损失如何处理作出规定。25号文规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过5年。以前年度多缴税款只能是抵扣而不能退税。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除，即在申报年度扣除，不能追补扣除。
   （5）新增汇总纳税企业资产损失税前扣除
   25号文明确规定，总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。说明分支机构的资产损失需要进行双重报送，属地管理与汇总管理的有效结合，体现效率原则。
（6）明确反避税原则
   25号文增加按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失资料要求，规定企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。
（7）取消限制条件
   25号文明确规定，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。取消了限制条件，即国家及授权专业技术部门的鉴定报告。取消了以往“数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证”的限制条件。
（8）明确逾期应收账款扣除标准
   25号文第二十四条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。25号文第二十三条，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
（9）证据规定进一步明确
   25号文明确收取假币造成的现金损失应当提供金融机构出具的假币收缴证明，需要提供存货计税成本的确定依据，且未对残值情况说明作出要求。保险索赔属于责任人赔偿的部分内容，不再单独列示。明确了需要提供存货计税成本的确定依据，另外对于向公安机关报案的，无需再提供公安机关立案、破案和结案的证明材料。明确了需要提供固定资产的计税基础相关资料。
   （10）取消股权投资损失中可收回金额5％
   以往规定曾要求可收回金额为账面余额的5％（企业股权(权益)投资损失扣减项之一）。25号文第四十二条，被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。取消可收回金额5％的限制规定。
   三、25号文实施中存在的主要问题
   25号文虽然较以往的规定更加全面、系统，并且改变了审批权限，界定了损失认定条件和证据，增加了损失认定法律责任等新内容，但经过实践检验，25号文又暴露出一些新的问题。
（1）企业以低于市场公允价格销售货物，导致营业收入低于营业成本，该损失能否在税前扣除，如果能扣除，属于清单申报还是专项申报。例如：新办法第九条第一项规定企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失和第二项规定，企业各项存货发生的正常损耗；可以采用清单申报方式申请税前扣除；第十条、第九条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。那么可以看出，如果企业低于市场公允价格销售货物，导致营业收入低于营业成本的损失可以在税前扣除，就应该采取专项申报方式，但是在后面第五章非货币资产损失的确认中存货损失确认条件的几个情形中并没有提到关于低于市场公允价格销售货物的损失确认条件。
（2）应收账款、预付账款，其他往来款项损失确认时间和条件。25号文规定逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。此规定非常含糊不清，不具体，缺乏可操作性。实际情况千差万别，有些企业（债务人）早已倒闭，甚至找不到人，更无法获取债务人的相关证据。同时，总则中“三年应付帐款”并收入缴纳企业所得税的限制条件不切实际。企业作为债务人，不可能获得债权人确认损失的证据，因此企业超过三年以上应付账款并入当期应纳税所得缴纳企业所得税的情况很难实现。
（3）关联公司之间的关联担保损失，能否在税前扣除。例如甲公司与乙公司之间是关联公司，甲公司与丙公司之间的借款合同由乙公司进行担保，在合同履行过程中甲公司无力偿还丙公司的借款，由乙公司进行偿还，那么乙公司该项损失能否在税前扣除。25号文没有对关联方往来账款损失的认定问题作出明确的规定，这就有可能为关联方企业之间利用这一漏洞进行财务操纵、人为调节利润、甚至“合理避税”提供了制度性诱因。以往上市公司中大量存在的类似案例告戒我们，这样的担心绝非是多余的。
（4）国有企业的清产核资产生的损失能否在税前扣除。部分国有企业为消化不良资产，采取清产核资的方式，在核资过程中有的企业进行资产评估有的企业没有进行资产评估，但不管采取何种方式，一般核资以后企业的资产价值肯定低于历史成本，这种情况下就会出现资产损失，但是由于税法不承认评估减值，那么这种情况下该资产损失属于什么损失，能否在税前扣除也存在争议。
      四、企业执行25号文的疑难点
      企业财产损失扣除是企业所得税制的重要组成部分和非常重要的内容，加强财产损失管理，不仅是正确贯彻税收政策的需要，同时也是加强企业所得税税基管理的需要。
   （1）对于低于市场公允价格销售产品造成的损失能否在税前扣除及扣除条件应给予明确。华税律师认为，首先对于低于市场公允价格销售产品造成的损失税前扣除给予一个范围即从事那些行业的企业才可以允许税前扣除，比如产品更新特别快的行业或者跟外汇随时挂钩的企业等这类确实会存在不得不以低于市场公允价格销售产品的企业才可以申请该类资产损失；其次，审批条件要较一般损失条件苛刻，比如必要时要求管理员实地核查出具核查报告作为必备资料之一；再次，企业应提供进销发票、付款凭证、入库出库单等原始凭证。
（2）对于逾期三年以上的应收款项申请资产损失扣除条件可以适当的给予简化。一是要求提供业务合同或者借款合同及银行汇款凭证；二是要求对方企业提供无法还款的书面声明并经其主管税务机关确认；三是要求该企业的主管税务机关检查该企业会计核算是否健全，如果不健全或者存在违法违规问题，那么先解决问题后才能申请往来款的税前扣除。这样要求对方企业提供的资料就少了很多，可以减少申请企业的难度。
（3）对于关联公司担保损失和往来账款损失的认定问题，应明确为经由法院判决或所在地主管税务机关确认后才能申请资产损失。主管税务机关应成立专门组织机构，严格审批程序，加强对关联企业之间往来款的跟踪、监督，防止关联企业之间利用财产损失项目，侵蚀税基。
   （4）对于国有企业的清产核资损失，华税律师认为不能申请资产损失税前扣除，理由很简单，因为税法不承认评估减值，对于企业资产评估减值后并不改变其计税基础，即仍用历史成本计提相关费用，只有在最后资产进行清理的情况下，才可以申请资产清理损失在税前扣除。
   小结：总而言之，25号文从几个层面上加强对资产损失扣除的分类管理和概念明确，同时强调计税基础资料报送要求等。对各类资产损失确认证据提供时的具体要求进行细划，即有利于税务机关受理资产损失申请审批，也方便企业的申报纳税。当然，随时社会经济的发展，实践的不断变化，该25号文也暴露出一些问题，华税律师呼吁全体税务人共同努力让《资产损失扣除办法》变的越来越完善。

附件：略

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