标题: 2011年度企业所得税汇算清缴操作要点 [打印本页]

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作者: ywb    时间: 2012-2-3 10:10     标题: 2011年度企业所得税汇算清缴操作要点


来源：http://bbs.esnai.com/thread-4784061-1-1.html

主讲教师：赵恒群，教授，东北财经大学财政税务学院税务系副主任；注册税务师，大连市注册税务师协会常务理事，大连市地方税务局干部培训兼职教师，中国注册税务师协会特聘授课专家。

长期从事税收制度与管理的教学和研究工作。曾在省市国家税务局、地方税务局、会计师事务所、税务师事务所、大型企业集团等多家单位，进行过《税收政策解析与实务操作》、《企业所得税汇算清缴操作要点》、《税法与会计准则差异分析》、《企业税务风险控制策略》、《纳税筹划：理念、技巧、案例》等专题讲座。曾为多家大中型企业做过纳税筹划，并取得显著效果。



讲座内容：企业所得税年度纳税申报表及其附表的填制。

实行查账征收企业所得税的居民企业，在年终汇算时使用A类纳税申报表。该类纳税申报表由1张主表和11张附表组成。主表是《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》，附表包括：《收入明细表》（附表一）；《成本费用明细表》（附表二）；《纳税调整项目明细表》（附表三）；《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）；《税收优惠明细表》（附表五）；《境外所得税抵免计算明细表》（附表六）；《以公允价值计量资产纳税调整表》（附表七）；《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）；《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）；《资产减值准备项目调整明细表》（附表十）；《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）。

  年度申报时，应当注意的问题：

(1)税法与会计准则的差异及其纳税调整。

(2)税收优惠的备案或审批。

(3)企业取得的财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是以非货币形式体现的，除另有规定外，均应一次性地计入确认收入年度的应纳税所得额。

(4)企业当年度实际发生的、与收入相关的成本、费用，由于各种原因，没有及时取得该成本、费用的有效凭证的，在预缴季度所得税时，可以按照账面发生金额进行核算；但是，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

(5)准予在税前扣除的资产损失，包括实际资产损失（指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失）和法定资产损失（指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失）。

企业发生的资产损失，在按规定程序和要求向主管税务机关申报之后，方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

资产损失申报方式，分为清单申报和专项申报两种。

采取清单申报方式的，包括以下资产损失：①在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；②各项存货发生的正常损耗；③固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；④生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；⑤按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

除此以外，企业发生的其他资产损失，均应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，即：将发生的资产损失，逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别的，可以采取专项申报的形式申报扣除。



第一讲  收入（收益）的审核调整与申报



一、营业收入的审核调整与申报

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。

(一)主营业务收入

主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。

年度申报时，企业可以根据“主营业务收入”账户资料，直接填列《收入明细表》（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。

1.销售货物收入

销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。

(1)因收入确认条件不同而形成的收入差异

会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

国家税务总局规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

由此可见，税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。

年度申报时，销售货物收入在确认时间上存在差异的，应分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异

会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。

税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。

【例1】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。

①会计上确认的销售收入为1 600万元。

A．发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：

借：长期应收款        20 000 000

    银行存款           3 400 000

  贷：主营业务收入                     16 000 000

      未实现融资收益                    4 000 000

      应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000

结转商品销售成本1 560万元。

借：主营业务成本   15 600 000

    贷：库存商品            15 600 000

B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：

借：银行存款      4 000 000

   贷：长期应收款         4 000 000

同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。

各年会计分录为：

借：未实现融资收益

贷：财务费用

②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2 000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2 000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。

填列年度纳税申报表时，按照下列办法处理：

第一，当年度，将会计上确认的销售收入1 600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1 600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额400万元。

第二，分期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元）。

(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异

比如，销售折扣和销售折让问题。

对于商业折扣，应当注意销售发票的开具情况，即销售额与折扣额是否在同一张发票的金额栏分别注明。对于现金折扣，应当查阅购销合同中约定的折扣条款和红字发票的开具情况，以及“财务费用”账户，核实现金折扣的真实性。对于销售折让，尤其是增值税专用发票开具之后发生销售折让，应当查阅由购买方主管税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》、销售方开具的红字增值税专用发票，以及相应记账凭证，核实销售折让的真实性。

如果企业有不符合规定的折扣与折让，应当分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行相应的纳税调整。

2．提供劳务收入

提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。

(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法

①完工百分比法。资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。

劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流入企业；第三，交易的完工进度能够可靠地确定；第四，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

同时满足上述四个条件的，会计上采用完工百分比法确认收入：

本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入

本期结转的劳务成本=劳务成本总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本

②成本回收法。资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，会计上分别以下两种情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本直接计入当期损益，不确认提供劳务收入。

(2)国家税务总局规定:企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

劳务收入和劳务成本的计量办法如下：

当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入

当期劳务成本=劳务成本总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本

(3)税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面：

①税法不考虑劳务价款能否收回。会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。

②税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时,采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。

年度申报时，企业会计上确认的劳务收入额与按照税收规定确认的劳务收入额不一致的，应当分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

3．让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。

(1)会计准则规定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，相关的经济利益很可能流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。

(2)税法规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

国家税务总局规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

(3)税法与会计准则的差异在于：除税法另有规定外，税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税。

年度申报时，应当查阅相关合同，根据合同约定的收付款时间，确定收入额。对会计上确认的收入额与按照税收规定确认的收入额不一致的，应当分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

4.建造合同收入

建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。

在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。

(二)其他业务收入

根据业务性质，其他业务收入分为以下几种：

材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。

代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。

包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。

其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。

年度申报时，对其他业务收入，可以根据“其他业务收入”账户资料，直接填报《收入明细表》（附表一）。对于税法与会计准则有差异的项目，应当分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），填报办法同“主营业务收入”。

■企业将主营业务收入和其他业务收入填列到《收入明细表》（附表一）后，将两者的合计数填列到“主表”第1行“营业收入”栏目。

(三)视同销售收入

视同销售的收入，是指会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即视同销售货物、转让财产或提供劳务而确认的收入。

1．视同销售收入的确认

税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

国家税务总局规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：第一，将资产用于生产、制造、加工另一产品；第二，改变资产形状、结构或性能；第三，改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；第四，将资产在总机构及其分支机构之间转移；第五，上述两种或两种以上情形的混合；第六，其他不改变资产所有权属的用途。

企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：第一，用于市场推广或销售；第二，用于交际应酬；第三，用于职工奖励或福利；第四，用于股息分配；第五，用于对外捐赠；第六，其他改变资产所有权属的用途。

在确定收入时，属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可以按照购入时的价格确定销售收入。

2．纳税调整与申报

(1)非货币性交易视同销售收入

年度申报时，应当注意以下情况：

第一，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上不确认收入。但是，按照税收规定，应当视同销售确认收入。

企业发生存货换出业务的，年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入《收入明细表》（附表一）第14行；按其计税基础确认销售成本，填入《成本费用明细表》（附表二）第13行。同时，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。

第二，执行《企业会计准则》的企业，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。

在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量基础。此时，税法与会计准则没有差异，换出存货的收入已体现在“主营业务收入”或者“其他业务收入”中，一般不需要进行纳税调整。

在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计上采用账面价值计量基础，会计上不确认收入，但是，按照税收规定仍需确认收入。该类企业发生存货换出业务，其处理办法与执行原会计制度的企业相同。

(2)货物、财产、劳务视同销售收入

年度申报时，应当注意以下情况：

第一，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税收规定应作视同销售处理，确认销售收入。

年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入《收入明细表》（附表一）第15行；按其计税基础确认销售成本，填入《成本费用明细表》（附表二）第14行。同时，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。

第二，执行《企业会计准则》的企业发生上述业务，其会计处理办法与税务处理办法基本相同，其收入大都体现在“主营业务收入”或“其他业务收入”中，所以，一般不需要进行纳税调整。

值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照税法规定，应作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售成本。

■现举例分析如下：

①将自产、委托加工的货物用于不动产在建工程。根据新旧会计准则关于收入的定义，此类业务不构成会计上的销售业务。从税收角度看，属于增值税视同销售业务，但不属于企业所得税的视同销售业务。

【例2】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自产的建材产品用于厂房扩建工程。该批建材产品实际成本80万元，售价金额（不含增值税）100万元。

增值税销项税额=1 000 000×17%=170 000（元）

企业根据商品出库单编制会计分录：

借：在建工程——厂房扩建工程     970 000

   贷：库存商品                           800 000

       应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

税务处理：该项业务的销项税额为170 000元。按照企业所得税法的规定，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。

②将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。对此类业务的处理，税法与新会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。

【例3】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自制产品以福利形式平均分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50 000元，实际成本40 000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。

第一，执行新《企业会计准则》的企业：

应列入福利支出的金额=50 000+8 500=58 500（元）

其中：生产成本=58 500×11/50=35 100（元）

      制造费用=58 500×4/50=4 680（元）

      销售费用=58 500×5/50=5 850（元）

      管理费用=58 500×11/50=12 870（元）

企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：

借：生产成本                 35 100

    制造费用                  4 680

    销售费用                  5 850

    管理费用                 12 870

  贷：应付职工薪酬——非货币性福利  58 500

实际发放时，编制会计分录：

借：应付职工薪酬——非货币性福利  58 500

  贷：主营业务收入                      50 000

      应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500

同时，结转货物销售成本40 000元：

借：主营业务成本   40 000

  贷：库存商品           40 000

■企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列《收入明细表》（附表一）、《成本费用明细表》（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。

第二，执行原《企业会计制度》的企业：

借：应付福利费                      48 500

  贷：库存商品                            40 000

      应交税费——应交增值税（销项税额）   8 500

■在税务处理上，应确认视同销售收入50 000元，视同销售成本40 000元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。

③存货投资业务。对此类业务的处理，税法与会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。

【例4】某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的5%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为250万元，售价金额（不含增值税）300万元，增值税税率均为17%。

第一，执行新《企业会计准则》的企业：

借：长期股权投资              3 510 000

  贷：主营业务收入                      3 000 000

      应交税费——应交增值税（销项税额）  510 000

结转产品销售成本250万元：

借：主营业务成本  2 500 000

贷：库存商品             2 500 000

■企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列《收入明细表》（附表一）、《成本费用明细表》（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。同时，由于按税法确认的长期股权投资的计税基础与会计确认的投资成本相同，也不需进行备查登记。

第二，执行原《企业会计制度》的企业：

借：长期股权投资              3 010 000

  贷：库存商品                          2 500 000

      应交税费——应交增值税（销项税额）  510 000

■在税务处理上，应确认视同销售收入300万元，视同销售成本250万元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。

同时，在企业备查簿中登记：该项长期股权投资的计税基础为351万元，而非会计上确认的初始成本301万元。待企业收回或转让该项投资时，在进行纳税调整。

(3)“其他视同销售收入”

“其他视同销售收入”，是指除上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。

■从上述项目的填列办法可以看出：

(1)执行新会计准则的企业，发生税法所称的视同销售行为，在会计上已作销售处理的，不需要做纳税调整。否则，应做相应的纳税调整。

(2)执行原会计制度的企业，发生税法所称的视同销售行为，因有些业务在会计上不作销售处理的，所以，需要做相应的纳税调整。

纳税调整时，将需要调整的视同销售收入和视同销售成本，先分别填列到《收入明细表》（附表一）和《成本费用明细表》（附表二）；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的第2行、第21行中。

二、营业外收入的审核调整与申报

营业外收入，是指企业在“营业外收入”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项收入。

年度申报时，根据“营业外收入”科目有关资料，填列《收入明细表》（附表一）；对税法与会计有差异的项目金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）相关栏目，进行相应的纳税调整。

(一)固定资产盘盈

(1)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额，在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。

(2)执行《企业会计准则》的企业，发生的固定资产盘盈，会计上视为以前年度会计差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。年度申报时，不填列《收入明细表》（附表一），而直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(二)处置固定资产净收益

企业处置固定资产取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。

年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。会计上确认的净收益与按税收规定确认的净收益有差异的，将两者差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

形成差异的主要原因至少有三点：第一，初始成本与计税基础存在差异；第二，折旧方面存在差异；第三，因计提减值准备而引起差异。

(三)非货币性资产交易收益

(1)执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业，发生非货币性资产交换且换出资产为固定资产、无形资产的，“营业外收入”账户只记载实现的与收到补价相对应的收益额，并非全部净收益。

年度申报时，企业将该部分金额直接填列到《收入明细表》（附表一）；对于税收与会计的差异数额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(2)执行《企业会计准则》的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认非货币性资产交易收益，记入“营业外收入”账户。

年度申报时，企业直接将其填列到《收入明细表》（附表一）。对于税收与会计的差异数额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调整应纳税所得额。

(四)出售无形资产收益

企业因处置无形资产而取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。

年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。会计上确认的净收益与按税收规定确认的净收益有差异的，将两者差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

形成差异的主要原因至少有三点：第一，初始成本与计税基础存在差异；第二，摊销方面存在差异；第三，因计提减值准备而引起差异。

(五)罚款收入

企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入（违约金收入），在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。

(六)债务重组收益

年度申报时，首先，查阅债务重组合同或协议，了解债务重组方式、债务金额和用于偿债的资产种类、品名、数量、公允价值等，以及债务重组合同或协议的生效时间。国家税务总局规定，企业发生债务重组，在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。然后，分别债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，分析填报《收入明细表》（附表一）或《纳税调整项目明细表》（附表三）。

1.执行《企业会计准则》的企业

执行《企业会计准则第12号—债务重组》的企业实现的债务重组收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，可以根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。

【例5】甲企业（一般纳税人）欠乙企业购货款700 000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方进行债务重组。协议规定：甲企业以自制产品偿还债务，该产品实际成本440 000元，售价（不含增值税，下同）550 000元，增值税税率为17%。甲企业把产品移送给乙企业，并开具增值税专用发票。

    甲企业会计处理如下：

借：应付账款——乙企业         700 000

  贷：主营业务收入                   550 000

      应交税费——应交增值税（销项税额） 93 500

      营业外收入——债务重组利得         56 500

借：主营业务成本             440 000

贷：库存商品                      440 000

■在税务处理上，确认销售收入550 000元，销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]。与会计处理相同，不需要做纳税调整。

年度申报时，将销售收入550 000元、销售成本440 000元，分别随“主营业务收入”、“主营业务成本”填入《收入明细表》（附表一）第4行、《成本费用明细表》（附表二）第3行；将债务重组所得56 500元，填入《收入明细表》（附表一）第23行。

2．执行《企业会计制度》的企业

执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，由于会计上不确认债务重组所得，故不填列《收入明细表》（附表一），而直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行纳税调整。

【例6】沿用【例5】资料。假如甲企业（债务人）执行原《企业会计制度》，其会计处理如下：

借：应付账款——乙企业       700 000

  贷：库存商品                      440 000

      应交税费—应交增值税（销项税额） 93 500

      资本公积—其他资本公积        166 500

■在税务处理上，仍应确认销售收入550 000元，销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]。与上述会计处理结果不同，需要做相应的纳税调整。

年度申报时，将确认的销售收入550 000元、销售成本440 000元，先分别填入《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行“视同销售收入”、第21行“视同销售成本”栏目；将债务重组所得56 500元填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第19行“其他”栏目。

(七)政府补助收入

政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在会计核算上，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，通过“补贴收入”账户核算；执行《企业会计准则》的企业，通过“营业外收入——政府补助”账户或“递延收益”账户核算。年度申报时，企业根据“补贴收入”或者“营业外收入——政府补助”账户资料，填列《收入明细表》（附表一）；对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

1.政府补助收入的实现时间

会计准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间：与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。

税收上考虑到企业的实际支付能力，规定企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应当在实际收到款项时确认收入实现。年度申报时，执行会计准则的企业，应当将会计上未从“递延收益”科目转入“营业外收入”的金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第11行“确认为递延收益的政府补助”栏目内，调增应纳税所得额。

2.免税或不征税的政府补助收入

会计上确认的计入损益的政府补助，增加了企业的利润总额。但是，按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在计算纳税时，需要做相应的纳税调整。

财政部、国家税务总局规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金（指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款），凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应当重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

■年度申报时，企业将免税的政府补助收入填入《税收优惠明细表》（附表五）第5行“其他”栏目；然后，将免税收入、不征税收入分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第15行“免税收入”、第14行“不征税收入”栏目，调减应纳税所得额。

(八)捐赠收入

捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现；接受捐赠的非货币性资产，按其公允价值确定收入额。

(1)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“资本公积”科目。所以，在年度申报时，该类企业对接受捐赠收入不填列《收入明细表》（附表一），而根据“资本公积”账户直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第3行“接受捐赠收入”栏目，调增应纳税所得额。

(2)执行《企业会计准则》的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“营业外收入”科目。所以，在年度申报时，该类企业可以根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一），计入收入总额，不填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。

■另外，对于企业在“营业外收入”账户中核算的、上述未列举的营业外收入，也应填入《收入明细表》（附表一），增加收入总额。如果企业会计处理与税务处理一致的，应将两者差异数据填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增或调减应纳税所得额。

三、公允价值变动收益的审核调整与申报

(一)“公允价值变动损益”账户结构

“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在“公允价值变动损益”科目核算。

“公允价值变动损益”账户结构及用途（T型账见表1）

表1：                                 公允价值变动损益

                   借 方
               贷 方

(1)交易性金融资产等公允价值低于其账面余额的差额形成的变动损失

(2)交易性金融负债等公允价值高于其账面余额的差额形成的变动损失

(3)采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值低于其账面余额的差额形成的变动收益

(4)处置交易性金融资产时，将原计的公允价值变动收益转为投资收益（借：公允价值变动损益，贷：投资收益）

(5)处置交易性金融负债时，将原计的公允价值变动收益转为投资收益（借：公允价值变动损益，贷：投资收益）

(6)处置投资性房地产（公允价值模式）时，将该项投资性房地产的公允价值变动收益转入其他业务收入（借：公允价值变动损益，贷：其他业务收入）；将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额转入其他业务收入（借：资本公积——其他资本公积，贷：其他业务收入）。
(1)交易性金融资产等公允价值高于其账面余额的差额形成的变动收益

(2)交易性金融负债等公允价值低于其账面余额的差额形成的变动收益

(3)采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值高于其账面余额的差额形成的变动收益

(4)处置交易性金融资产时，将原计的公允价值变动损失转为投资损失（借：投资收益，贷：公允价值变动损益）

(5)处置交易性金融负债时，将原计的公允价值变动损失转为投资损失（借：投资收益，贷：公允价值变动损益）

(6)处置投资性房地产（公允价值模式）时，将该项投资性房地产的公允价值变动损失冲减其他业务收入（借：其他业务收入，待：公允价值变动损益。

余额：转入“本年利润”科目的借方（借：本年利润，贷：公允价值变动损益）


余额：转入“本年利润”科目的贷方（借：公允价值变动损益，贷：本年利润）


(二)审核调整与申报

在会计核算上，公允价值变动收益直接影响企业损益总额。但是，在资产或负债没有处置之前，该部分损益并没有实现，所以，在计算企业所得税时，不计入应纳税所得额。

年度纳税申报表“主表”第8行“公允价值变动收益”，是指企业按照会计准则规定计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益。该项目根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，以“－”号填列。

纳税调整时，通过填列《以公允价值计量资产纳税调整表》（附表七）进行。该表主要反映以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产的公允价值、计税基础以及会计与税收差异。

表中“账载金额（公允价值）”，是指企业所有的按照公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产根据会计准则核算的期初、期末金额。

表中“计税基础”，是指企业所有的按照公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产按照税收规定可以税前扣除的金额。

表中“纳税调整额”=（期末计税基础-期初计税基础）-（期末公允价值-期初公允价值）

当“纳税调整额”为正数时，说明公允价值降低，会计上冲减了利润，应调增应纳税所得额。此时，应将该正数金额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第10行“纳税调增金额”。

当“纳税调整额”为负数时，说明公允价值上升，会计上增加了利润，应调减应纳税所得额。此时，应将该负数的绝对值填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第10行“纳税调减金额”。

四、投资收益的审核调整与申报

投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益。从投资区域看，包括境内投资收益和境外投资收益；从投资方式看，包括权益性投资收益和债权性投资收益；从投资收益的实现期间看，包括持有收益和处置收益；从投资资产的类别看，包括交易性金融性资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。

在年度申报时，不论哪一种投资收益，均应填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表），增加或减少利润额。对会计核算与税收规定有差异的项目，需要通过填列附表进行相应的纳税调整。

在投资收益中，国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。免税的股息、红利等权益性投资收益，仅指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

■这里，主要介绍长期股权投资的审核调整与申报办法。

(一)采用成本法核算的长期股权投资

成本法，是指投资按成本计价的方法。适用范围包括：第一，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资（一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权）；第二，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

■采用成本法核算长期股权投资，在投资成本、投资收益的确认与计量方面，税收与会计准则没有差异。所以，年度申报时，只需对免税收益、减值准备或处置收益做相应的纳税调整，其他项目不需做纳税调整。

(二)采用权益法核算的长期股权投资

权益法是指企业长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资企业所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。权益法适用范围包括：第一，对合营企业投资；第二，对联营企业投资。

采用权益法核算的长期股权投资，在其初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在较大差异，需要在年度申报时进行相应的纳税调整。

1．初始投资成本调整的审核分析

按照会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。

【例7】甲公司于2010年1月份取得乙公司40％的股权，支付价款8 000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22 500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元（22 500×40％）。

甲公司初始投资成本8 000万元，小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额，两者之差1 000万元作为营业外收入。

借：长期股权投资——投资成本 90 000 000

  贷：银行存款                        80 000 000

营业外收入                      10 000 000

按照税法确认的该项股权投资的计税基础为8 000万元，需要企业做备查登记。

甲公司在取得该项投资时确认的营业外收入1 000万元，税法不予认可。在计算缴纳企业所得税时，应在会计利润的基础上调减应纳税所得额1 000万元。

年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：

(1)根据“营业外收入”账户，在《收入明细表》（附表一）第26行“其他”栏目填列1 000万元，增加当年利润额。

(2)填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），在第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏目填列1 000万元。

(3)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第6行第4列“调减金额”1 000万元。

2．持有收益的审核分析

(1)税法与会计准则存在的主要差异

采用权益法核算的长期股权投资，在持有收益的处理上，税法与会计准则存在的差异主要体现在以下方面：

①持有收益实现时间不同。在会计处理上，企业一般是在得知被投资单位净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

②持有收益计量办法不同。在会计处理上，企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。但是，根据税法规定确认的投资收益，一般是指企业实际分配的股息、红利，包括股票股利。

③投资亏损处理办法不同。会计准则规定，被投资单位发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理：

第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

第二，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目。

第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

但是，根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

④存在税收优惠待遇。企业实现的持有收益，在会计处理上全额计入利润总额。按照税法规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。

(2)持有收益的确认与纳税调整分析

现举例说明如下：

①投资收益的确认与纳税调整。

【例8】甲公司持有乙公司30％的股份，并派人参与乙公司的经营决策。甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2010年，乙公司实现净利润1 600万元；乙公司宣告分派股利1 500万元。

甲公司按照持股比例计算投资收益=1 600×30%=480（万元）

借：长期股权投资——损益调整4 800 000

  贷：投资收益                       4 800 000

分派利润时确认应收股利：1 500×30%=450（万元）

借：应收股利          4 500 000

  贷：长期股权投资——损益调整 4 500 000

收到股利450万元时：

借：银行存款     4 500 000

  贷：应收股利          4 500 000

■甲公司税务处理：会计上确认的投资收益480万元，计入利润总额。按照税法规定确认的投资收益为450万元，并且免征企业所得税。纳税调整时，先将会计上确认的投资收益480万元与按税法确认的投资收益450万元的差额30万元，调减应纳税所得额；然后，再将免税收入450万元，调减应纳税所得额。

年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：

第一，将“投资收益”账户记载的480万元，填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表）第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7列“会计投资收益”480万元，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”450万元，第10列“会计与税收的差异”30万元。

第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”450万元。

第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调减金额”30万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”450万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调减金额共计480万元。

②投资损失的确认与纳税调整。

【例9】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2010年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元。

A公司应确认的投资损失：400×40%=160（万元）

借：投资收益         1 600 000

贷：长期股权投资——损益调整 1 600 000

■在税务处理上，B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补。A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。对于会计上确认的投资损失，在年度申报时，应做纳税调增处理。

假如A公司还拥有C公司（合营企业）的长期股权投资，当年会计上确认的从C公司取得的投资收益120万元，税收上确认的投资收益100万元。年末，会计上确认的从B、C两公司取得的“投资收益”合计为-40万元（120-160）。但是，当年按税法规定确认的投资收益仍为100万元，且为免税收入。企业在年度申报时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额40万元。

填列年度纳税申报表时，可以按照以下办法填列：

第一，将“投资收益”账户记载的-40万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，冲减当年利润额。

第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）时，按B、C公司分别填列：第7列“会计投资收益”：-160万元，120万元，合计-40万元；第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”：0，100万元，第10列“会计与税收的差异”-140万元。

第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”100万元。

第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”140万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”100万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增金额共计40万元。

3．长期股权投资减值的审核分析

按照会计准则规定，在资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按照减记金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除；处置长期股权投资时，因计提减值准备而形成的对处置收益的影响数，税法不予认可。在年度所得税申报时，应当进行相应的纳税调整。

4．处置长期股权投资的差异分析

会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。在会计处理上，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。对原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

按照税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。从2010年1月1日起，企业对外进行权益性（股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。此前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。

■年度申报时，应当注意以下问题：

(1)因投资成本差异而形成的处置收益差异

【例10】甲公司于2010年8月份将持有的乙公司股权全部出售，所得价款9 500万元；出售时，长期股权投资（成本）为9 000万元。该公司取得投资时，向乙公司支付价款8 000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例（40％）计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在当年做了相应的纳税调整。

甲公司出售该项投资时，会计处理为：

借：银行存款         95 000 000

  贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000

      投资收益                  5 000 000

■按税法确认的股权投资转让所得：9 500-8 000=1 500（万元）

年度申报时，甲公司应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1 000万元。

假如甲公司当年仅此一项投资收益，按下列办法填列年度纳税申报表：

①将“投资收益”账户记载500万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：“投资转让净收入”9 500万元，“投资转让的会计成本”9 000万元，“投资转让的税收成本”8 000万元，“会计上确认的转让所得或损失”500万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”1500万元，第16行“会计与税收的差异”-1 000万元（500-1 500）。

③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”中“调增金额”1 000万元。

实际结果是：在会计利润基础上，调增应纳税所得额1 000万元。

(2)企业收回股权投资产生的所得或损失

税收规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

【例11】甲企业于2010年9月份收回对乙企业的长期股权投资，取得价款1 160万元。收回该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向乙企业投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。

甲企业收回该项投资时，会计处理如下：

借：银行存款         11 600 000

贷：长期股权投资——投资成本  10 000 000

长期股权投资——损益调整   1 500 000

      投资收益——投资转让收益     100 000

■按照税法规定确认的股息性所得为150万元，且免征企业所得税；投资转让所得10万元（1 160-150-1000），应当全额计算缴纳企业所得税。

填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：

①将“投资收益”账户记载10万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7-10列：“会计投资收益”0，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”150万元，第10列“会计与税收的差异”-150万元。第11-16列：“投资转让净收入”1160万元（税收上确认的净收入1010万元），“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”10万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”10万元，第16行“会计与税收的差异”0。

③填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”150万元。

④填列《纳税调整项目明细表》（附表三），第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”150万元；第15行“免税收入”中“调减金额”150万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增、调减金额相抵后金额为0。

(3)企业转让股权投资产生的所得或损失

按照税法规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

【例12】甲企业于2010年9月份将其持有的A公司的股权转让给B公司，取得价款1 200万元。转让该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向A公司投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。

企业转让该项投资时，会计处理如下：

借：银行存款       12 000 000

贷：长期股权投资——投资成本10 000 000

——损益调整 1 500 000

    投资收益——投资转让收益   500 000

■按照税法规定确认的股权投资转让所得：1200-1000=200（万元）

年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。

填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：

①将“投资收益”账户记载50万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：“投资转让净收入”1 200万元、“投资转让的会计成本”1 150万元，“投资转让的税收成本”1 000万元，“会计上确认的转让所得或损失”50万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”200万元，第16行“会计与税收的差异”-150万元（50-200）。

③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”栏目“调增金额”150万元。

实际结果是：在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。

从【例11】和【例12】的处理结果可以看出，企业从被投资企业收回股权投资和转让股权投资，在会计处理上是一致的，但在税务处理上是有区别的。主要原因是：“长期股权投资——损益调整”账户借方余额，属于会计上已作投资收益但尚未分配回来的股利金额，体现在被投资企业的留存收益中。从税收角度看，被投资企业尚未作出利润分配决定的，投资企业的股息所得便没有实现。企业收回股权投资时，收回价款中包含的被投资企业尚未分配的股利，应当确认为股息性所得。但企业转让投资时，由于转让价款是由受让方支付的，而不是由被投资企业支付的，所以，尽管转让价款中也包含了被投资企业尚未分配的股利，但税收上不得将其确认为股息所得。

此外，简要说明一下境外投资所得的审核调整与申报。

境外所得，是指企业来自境外的收入总额（包括生产经营所得和其他所得），扣除按税收规定允许扣除的境外发生的成本费用后的金额。

在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：

(1)将境外所得直接填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加或减少当年利润额。

(2)填列《境外所得税抵扣计算明细表》（附表六）第2列“境外所得”。

(3)将“附表六”第2列“境外所得”合计数，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第12行“境外应税所得”第4列“调减金额”。即在会计利润基础上，调减应纳税所得额。实际上，是对境外所得单独进行进行税务处理。

(4)企业境外投资活动发生损失，一般不得冲减境内机构的盈利。所以，企业境外投资损失冲减本年利润的，除合并、撤消、依法清算外形成的损失，应做纳税调增处理，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第13行“不允许扣除的境外投资损失”第3列“调增金额”，调增应纳税所得额。

境外所得弥补境内亏损、税额抵免等，将在以后说明。



第二讲  成本费用的审核调整与申报



一、营业成本的审核调整与申报

营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。

(一)主营业务成本

主营业务成本，包括销售货物成本、提供劳务成本、让渡资产使用权成本、建造合同成本。

年度申报时，分别与《收入明细表》（附表一）中对应的“销售货物收入”、“提供劳务收入”、“让渡资产使用权收入”、“建造合同收入”的数据配比填列《成本费用明细表》（附表二）。

(二)其他业务成本

其他业务成本，包括材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本、其他等。

年度申报时，分别与《收入明细表》（附表一）中对应的“材料销售收入”、“代购代销收入”、“包装物出租收入”、“其他”的数据配比填列《成本费用明细表》（附表二）。

(三)视同销售成本

视同销售成本，是指企业按税法规定计算的与视同销售收入对应的成本。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认应税收入的同时，均应确认与此收入相配比的应税成本。

《成本费用明细表》（附表二）所列的视同销售成本，包括“非货币性交易视同销售成本”，“货物、财产、劳务视同销售成本”，“其他视同销售成本”。填报时，分别与《收入明细表》（附表一）“视同销售收入”中的“非货币性交易视同销售收入”，“货物、财产、劳务视同销售收入”，“其他视同销售收入”的数据配比。

■在填列年度纳税申报表时，可以按下列办法填列：在填列《收入明细表》（附表一）视同销售收入时，配比填列《成本费用明细表》（附表二）视同销售成本。根据《成本费用明细表》（附表二）中“视同销售成本”数据，直接填入《纳税调整项目》（附表三）第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”，调减应纳税所得额。

■值得注意的是，会计上未作销售处理而按税法规定应确认的视同销售收入和视同销售成本，不填入“主表”第1行“营业收入”、第2行的“营业成本”中，即“利润总额”不包括该部分内容。该部分内容作为纳税调整项目，调整应纳税所得额。



二、营业外支出的审核调整与申报

营业外支出，是指企业在“营业外支出”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项支出。年度申报时，可以根据“营业外支出”账户资料填列《成本费用明细表》（附表二）。对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

(一)固定资产盘亏

企业发生的固定资产盘亏损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。

年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的盘亏损失与按税收规定确认的盘亏损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。

引起盘亏损失差异的主要原因是：在固定资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。

值得注意的是，资产盘亏损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。

(二)处置固定资产净损失

企业处置固定资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。

年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的处置净损失与按税收规定确认的处置净损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。

引起处置净损失差异的主要原因是：在固定资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。

(三)出售无形资产损失

企业出售无形资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。

年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的出售损失与按税收规定确认的出售损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。

引起处置出售损失差异的主要原因是：在无形资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。

【例13】某企业拥有一项非专利技术，账面余额120万元。按会计准则确定的使用寿命为6年，按税法确定的摊销年限为10年。假如企业在使用5年后，将其转让给C公司，所得价款15万元。此时，无形资产累计摊销账面余额为100万元。5年间，企业对该项无形资产摊销额已做了相应的纳税调整。

(1)会计处理：

借：银行存款                        150 000

    累计摊销                      1 000 000

    营业外支出—处置非流动资产损失   50 000

  贷：无形资产                             1 200 000

(2)税务处理：

按税法确认的无形资产转让收益=15-（120-120÷10×5）=-45（万元）

会计上已列作损失5万元，故应调减应纳税所得额40万元。

在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：

①将会计上确认的出售损失5万元，填入《成本费用明细表》（附表一）第19行“出售无形资产损失”栏目。

②填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目：“账载金额”5万元，“税收金额”45万元，“调减金额”40万元。

(四)债务重组损失

执行《企业会计准则》的企业，发生的债务重组损失，在会计上通过“营业外支出”核算。企业可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。

执行《企业会计制度》的企业，在以非货币性资产进行的债务重组中，由于会计上不确认债务重组损失，所以，不需要填报《成本费用明细表》（附表二），而直接填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

【例14】甲公司应收乙公司货款250万元。因乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方签订债务重组协议，同意乙公司以1号库房清偿债务，其余款不再偿还。该库房原值260万元，计提折旧60万元，公允价值220万元。甲公司未对该项应收账款计提坏账准备。（注：印花税税率为0.5‰；契税税率为3%。）

甲公司（债权人）应缴纳的税金：

应交印花税：2 200 000×0.5‰=1 100（元）

应交契税（税率为3%）：2 200 000×3%=66 000（元）

(1)若甲公司执行新《企业会计准则》，按下列办法处理：

借：固定资产                  2 267 100

    营业外支出——债务重组损失  300 000

贷：应收账款——乙公司                2 500 000

银行存款                             67 100

在税务处理上，按税法确认的固定资产计税基础为2 267 100元（2 200 000+1 100+66 000），与会计上确认的初始成本相同。

按税法确认的债务重组损失为300 000元（2 500 000-2 200 000），准予在所得税前扣除。

由此可见，税务处理与会计处理没有差异。所以，在填列年度纳税申报表时，将该项债务重组损失300 000元，直接填入《成本费用明细表》（附表二）第20行即可，不需要进行纳税调整。

(2)若甲公司执行原《企业会计制度》，按下列办法处理：

会计上确认的固定资产价值为2 567 100元，不确认债务重组损失。

借：固定资产              2 567 100

  贷：应收账款——乙公司           2 500 000

银行存款                        67 100

税务处理如下：

①按税法确认的债务重组损失：2 500 000-2 200 000=300 000（元），准予在税前扣除。

②按税法确认的固定资产计税基础：2 200 000+1100+66 000=2 267 100（元）。需要做备查登记。在固定资产使用期间，计算扣除折旧额时以2 267 100元为基数，至于按会计准则计算的折旧额大于按税法计算的折旧额的差额，调增应纳税所得额。

在债务重组年度，填列年度纳税申报表时，因会计上不确认债务重组损失，故不需要填列《成本费用明细表》（附表二），而直接将债务重组损失300 000元，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第40行“其他”，调减应纳税所得额。

(五)罚款支出

企业发生的各项罚款支出，在会计上通过“营业外支出”账户核算。企业可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。

值得注意的是，企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除不得在税前扣除。但企业因违约，按合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费，准予在税前扣除。

年度申报时，首先，将在“营业外支出”账户中核算的全部罚款支出，填入《成本费用明细表》（附表二）。然后，将不得在税前扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(六)非常损失

企业发生的非常损失，如因自然灾害、意外事故造成的资产损失等，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的非常损失与按税收规定确认的非常损失有差异的，将两者的差异数额填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

值得注意的是，非常损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。

(七)捐赠支出

企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，在会计核算上均通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的捐赠支出与按税收规定确认的准予在税前扣除的捐赠支出有差异的，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

■年度申报时，应当注意以下问题：

1．公益性捐赠支出

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

企业发生公益性捐赠应通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门或直属机构，并取得合法的公益性捐赠票据。否则，不得在税前扣除。

公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门对捐赠资产的价值，按以下原则确认：第一，货币性资产捐赠，按照实际捐赠金额计算；第二，非货币性资产捐赠，按其公允价值计算，须由捐赠方（企业）提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。

【例15】某企业本年度“营业外支出”账户记载的捐赠支出600万元，系通过民政局向某贫困山区的捐赠，已取得合法有效的公益性捐赠票据。该年度企业实现利润总额4 800万元。

公益性捐赠扣除限额=4 800×12%=576（万元）

应调增应纳税所得额=600-576=24（万元）

■在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：

(1)将列入营业外支出的捐赠支出600万元，填入《成本费用明细表》（附表二）第23行“捐赠支出”。

(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第28行“捐赠支出”：“账载金额”600万元，“税收金额”576万元，“调增金额”24万元。

    2．非公益性捐赠支出

企业发生的非公益性捐赠支出，包括直接向受赠人的捐赠、各种非广告性质的赞助支出，不得在税前扣除。年度申报时，可将其填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第33行“赞助支出”栏目，调增应纳税所得额。

三、期间费用的审核调整与申报

■期间费用，包括销售费用、管理费用、财务费用。

销售费用，是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用，以及企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出。

管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等，以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出。

财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等，但不包括企业为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予以资本化的借款费用。

■年度申报时，企业可以根据“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”账户的数额计算填列《成本费用明细表》（附表二），并据以填列“主表”。对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

■值得注意的问题：

(1)企业因确认预计负债形成的费用，如预计产品质量保证损失、预计诉讼支出等，不得在税前扣除；

(2)应当予以资本化的费用，不得计入期间费用在税前扣除；

(3)应当计入产品成本的费用，不得计入期间费用在税前扣除；

(4)准予税前扣除的期间费用，必须取得合法有效的凭据。

■这里，主要介绍应当直接计入期间费用的几项费用支出的审核调整与申报方法。

(一)业务招待费支出

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。其金额等于《收入明细表》（附表一）第1行“销售（营业）收入合计”。从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

■年度申报时，首先，核实本纳税年度实际发生的业务招待费数额；其次，测算业务招待费税前扣除限额；最后，进行对比分析，对实际发生的业务招待费超过税前扣除限额的部分，调增应纳税所得额。

【例16】某企业2011年度主营业务收入7 800万元，其他业务收入200万元；当年实际发生业务招待费30万元。

业务招待费最高扣除额=（7 800+200）×5‰=40（万元）

实际发生额的60%：30×60%=18（万元）<40万元

故2011年准予在税前扣除的业务招待费为18万元。

年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额12万元（30万元-18万元）。

填列年度纳税申报表时，直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第26行“业务招待费支出”：“账载金额”30万元，“税收金额”18万元，“调增金额”12万元。

【例17】沿用【例16】资料。假如2011年该企业实际发生业务招待费为70万元。

业务招待费最高扣除额=（7 800+200）×5‰=40（万元）

实际发生额的60%：70×60%=42（万元）>40万元

故2011年准予在税前扣除的业务招待费为40万元。

年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额30万元（70万元-40万元）。

填列年度纳税申报表时，直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第26行“业务招待费支出”：“账载金额”70万元，“税收金额”40万元，“调增金额”30万元。

(二)广告费和业务宣传费支出

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。其金额等于《收入明细表》（附表一）第1行“销售（营业）收入合计”，与测算业务招待费的收入基数相同。

自2008年1月1日起至2010年12月31日止，化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

■年度申报时，首先，核实本纳税年度实际发生广告费和业务宣传费数额；其次，测算广告费和业务宣传费税前扣除限额；最后，进行对比分析，对实际发生的广告费和业务宣传费超过税前扣除限额的部分，调增应纳税所得额。

填列年度纳税申报表时，首先，填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八），然后，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。

【例18】某机床厂2010年度主营业务收入4 900万元，其他业务收入100万元；实际发生广告费和业务宣传费800万元。

扣除限额=5 000×15%=750（万元）

2010年实际发生额800万元超过税前扣除限额，故准予在税前扣除的金额为750万元。

年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额50万元（800万元-750万元）。超标准的50万元可以结转以后年度扣除。

填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：

(1)填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）（见表2）。

表2：                  广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表        单位：万元

行次
项          目
金额

1
本年度广告费和业务宣传费支出
   800

2
其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出
0　

3
本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1-2）
   800

4
本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入
5 000

5
税收规定的扣除率
15%　

6
本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）
750　

7
本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行=2行；3＞6，本行=1-6）
50　

8
本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）
50　

9
加：以前年度累计结转扣除额
0　

10
减：本年扣除的以前年度结转额
0　

11
累计结转以后年度扣除额（8＋9-10）
50　


(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”：“调增金额”50万元。

【例19】承【例18】资料。假定该厂2011年实现销售收入6 000万元，实际发生广告费和业务宣传费780万元。

扣除限额=6 000×15%=900（万元）

2011年实际发生额780万元和上年结转金额50万元，共计830万元，未超过扣除限额900万元。故2011年可在税前扣除的金额为830万元。

填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：

(1)填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）（见表3）。

表3：                  广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表        单位：万元

行次
项          目
金  额

1
本年度广告费和业务宣传费支出
  780

2
其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出
0　

3
本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1-2）
   780

4
本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入
6 000

5
税收规定的扣除率
15%　

6
本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）
900　

7
本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行=2行；3＞6，本行=1-6）
0　

8
本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）
0　

9
加：以前年度累计结转扣除额
50　

10
减：本年扣除的以前年度结转额 →“附表三”第27行第4列
50　

11
累计结转以后年度扣除额（8＋9-10）
0　


(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”：“调减金额”50万元。

(三)利息支出

这里的利息支出，是指企业实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出。

1．税收规定

■企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的规定扣除。

■企业在生产经营活动中发生的不需要资本化的借款费用，按照以下规定扣除：

(1)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。它既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

(2)企业实际支付给关联方的利息支出，同时满足以下两个条件的，准予扣除：一是企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过规定比例：金融企业为5:1，其他企业为2:1；二是利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

如果企业能够按照税法及实施条例的有关规定计算并提供相关资料，证明其交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(3)企业向自然人借款的利息支出，按照下列规定计算扣除：

企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款而实际发生的利息支出，比照向关联方借款的税务处理办法处理。企业向非股东的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。

(4)企业因投资者投资未到位而发生的借款利息支出，按照下列规定处理：

企业因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的利息支出，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，由企业投资者负担，不得在计算应纳税所得额时扣除。

在计算不得扣除的借款利息时，以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。其计算公式为：?

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额?

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2．审核调整与申报

年度申报时，首先，核实本年度“财务费用”中记载的上述借款的利息支出。其次，测算可予税前扣除的金额（税收金额）。最后，进行对比分析，如果“账载金额”大于“税收金额”，按差额调增应纳税所得额。根据审核结果，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第29行“利息支出”。

(四)与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用

与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，主要是指企业采取分期收款销售商品时，按会计准则规定应收的合同价款与其公允价值之间的差额，分期摊销冲减财务费用的金额。该部分金额，企业可以根据“财务费用”账户及其相关资料进行审核分析，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行。

(五)管理费及服务费支出

1．税收规定

(1)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

(2)中国境内的子公司支付给境内母公司的管理费，不得在税前扣除。子公司向母公司之间支付的服务费，可以在税前扣除，但须提供母子公司双方签订的服务合同或协议，协议中明确规定母公司提供服务的内容、收费标准及金额等。

    2．审核调整与申报

年度申报时，可以根据期间费用账户及其相关资料，核实企业期间费用中有无不得在税前扣除的费用。若有，将其金额填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(六)手续费及佣金支出

1．税收规定

(1)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除：

保险企业：财产保险企业，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

(2)企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金，不得在税前扣除。

企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金，不得在税前扣除。

企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用，也不得直接冲减服务协议或合同金额。

2．审核调整与申报

年度申报时，可以根据“销售费用”等账户及相关凭证，尤其是代办合同或协议、当年手续费及佣金计算分配表、手续费及佣金发票等进行核实。对实际发生的不符合税收规定的、会计上已计入损益的手续费及佣金，属于账务处理错误的，可以进行账务调整；属于超过规定标准支付的部分，或者以现金等非转账方式支付给中介服务企业的，应将其填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(七)研究开发费

企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

■实际操作时，应当注意以下问题：

1．研究开发项目

企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度中实际发生的费用支出，允许在计算应纳税所得额时，按照规定实行加计扣除。

2．研究开发费用

研究开发费用包括以下内容：(1)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；(2)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；(3)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；(4)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；(5)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；(6)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；(7)勘探开发技术的现场试验费；(8)研发成果的论证、评审、验收费用。

企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，研发费用和生产经营费用要分开核算，各项费用的计算分摊要准确、合理。

企业共同合作开发的项目，要核实企业自身承担的研发费用金额。

企业委托外单位进行开发的研发费用，要取得受托方提供的研发项目费用支出明细。

由集团公司进行集中开发的研究开发项目，实际发生的研究开发费，要按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。

3．加计扣除办法

企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，据实计算扣除；在年度终了进行年度所得税汇算清缴申报时，再依照规定加计扣除。

加计扣除时，按照下列规定办理：(1)研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；(2)研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销；除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

4．年度申报

企业进行年度所得税汇算清缴时，向主管税务机关报送下列资料，申请加计扣除：(1)自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；(2)研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；(3)研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；(4)企业总经理办公会或董事会关于研究开发项目立项的决议文件；(5)委托、合作研究开发项目的合同或协议；(6)研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

【例20】某生产企业自行研究开发一项新技术，在研究开发过程中发生材料费4 000万元、人工费1 000万元、其他费用3 000万元，总计8 000万元，其中符合资本化条件的支出为4 800万元。本年12月1日，该项新技术达到可供使用状态并开始摊销，摊销年限10年。

    (1)本年度税务处理分析：

①计入当期损益的研究开发费用3 200万元，准予在税前据实扣除。

同时，加计扣除：3 200×50%=1 600（万元）

在计算纳税时，应在会计利润基础上调减应纳税所得额1 600万元。

②本年会计上计算的无形资产摊销额40万元（4 800÷10÷12），准予在税前扣除。

按照税法规定，准予在税前扣除的摊销额：4 800×150%÷10÷12=60（万元）

在计算纳税时，应在会计利润基础上调减应纳税所得额20万元。

③填列年度纳税申报表时，按照下列办法填列：

第一，填列《税收优惠明细表》（附表五）第10行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”1 600万元；然后，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第39行“加计扣除”1 600万元。

第二，无形资产摊销部分，通过填列《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）第15行“无形资产”和《纳税调整项目明细表》（附表三）第46行“无形资产摊销”，进行相应的纳税调整。本例调减应纳税所得额20万元。

实际结果是：在会计利润基础上，共调减应纳税所得额1 620万元。

(2)次年，会计上计提的摊销额为480万元（4 800÷10），按税法规定准予在税前扣除的摊销额为720万元（4 800×150%÷10）。所以，在计算应纳税所得额时，应在会计利润基础上调减应纳税所得额240万元（720-480）。以此类推，直至无形资产摊销完毕。

    四、其他成本费用

(一)工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

1．工资薪金合理性的判定标准

合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。

对工资薪金进行合理性确认时，按照以下原则掌握：

(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

2．审核调整与申报

首先，查阅职工名册、劳动用工合同等，核实在企业任职或受雇的职工人数；通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——工资”明细账、工资结算单、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的工资薪金总额。其次，按照税法规定确认合理的工资薪金支出额。最后，进行对比分析，对实际发生的不合理的工资薪金支出，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第22行，调增应纳税所得额。

(二)三项费用支出

1．职工福利费支出

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予在税前扣除。

(1)职工福利费，包括以下内容：

①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用；福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等；

②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

■值得注意的是：职工福利费支出不包括劳动保护支出。税法规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予在税前扣除。国家税务总局规定，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出，准予在税前扣除。

(2)年度申报时，可以从以下方面进行：

①通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工福利”、“应付职工薪酬——非货币性福利”明细账、职工福利发放表、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的职工福利费金额。

②测算职工福利费支出扣除限额。

扣除限额=工资薪金总额×14%

公式中“工资薪金总额”，是指企业按照税收规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入工资薪金总额，也不得在计算应纳税所得额时扣除。

③将本年度职工福利费实际发生额与扣除限额相比较。若实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。若实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第23行，调增应纳税所得额。

■值得注意的是，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调增应纳税所得额。

2．职工教育经费支出

■除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业和集成电路设计企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

自2010年7月1日起至2013年12月31日，在北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡、厦门等21个中国服务外包示范城市（简称示范城市），经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在税前扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

■根据财政部等11个部委共同制定的《关于企业职工教育培训经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]第317号）规定，企业职工教育培训经费列支范围，包括：(1)上岗和转岗培训；(2)各类岗位适应性培训；(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；(4)专业技术人员继续教育；(5)特种作业人员培训；(6)企业组织的职工外送培训的经费支出；(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；(8)购置教学设备与设施；(9)职工岗位自学成才奖励费用；(10)职工教育培训管理费用；(11)有关职工教育的其他开支；(12)矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用。

但是，下列支出不能挤占职工教育培训经费：(1)职工参加社会上的学历教育，以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担。(2)高层管理人员到境外培训和考察，一次性单项支出较高的，其费用从其他管理费用中开支。

■年度申报时，可以从以下方面进行：

(1)通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工教育经费”明细账、职工薪酬明细表、培训费发票或收据等资料，核实企业实际发生的职工教育经费金额。

(2)测算职工教育经费扣除限额。

扣除限额=工资薪金总额×规定比例

公式中“工资薪金总额”与测算职工福利费扣除限额所依据“工资薪金总额”相同。

(3)将本年度职工教育经费实际发生额与扣除限额相比较，若实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。若实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第24行，调增应纳税所得额，但可以结转以后年度扣除。

■值得注意的是，企业在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费，先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

3．工会经费支出

企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予在税前扣除。

计算工会经费所依据的“工资薪金总额”与测算职工福利费扣除限额所依据的“工资薪金总额”相同。

年度申报时，首先，核实本年度实际发生的计入成本费用的工会经费；然后，测算工会经费扣除限额（须有工会专用凭据）；若实际发生的工会经费超过扣除限额，将超过部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第25行，调增应纳税所得额。

目前，企业缴纳的工会经费大都由地方税务局负责代征，一般不会发生超标准扣除问题。

(三)社会保障支出

1．住房公积金

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，准予在税前扣除。

年度申报时，首先，通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——住房公积金”明细账、职工薪酬明细表、住房公积金缴款收据等资料，核实企业实际为职工缴纳的住房公积金（不含个人缴款部分，下同）。然后，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的住房公积金。如果企业实际为职工缴纳的住房公积金超过规定范围和标准，将超过的部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第30行，调增应纳税所得额。

2．基本社会保险费

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费，准予在税前扣除。

年度申报时，首先，通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照审核“应付职工薪酬——社会保险费”明细账、职工薪酬明细表、社会保险费缴款凭据等资料，核实企业实际为职工缴纳的基本社会保险费（不含个人缴费部分，下同）。然后，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的基本社会保险费。如果企业实际为职工缴纳的基本社会保险费超过规定范围和标准，将超过的部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第34行，调增应纳税所得额。

■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。

3．补充养老保险和补充医疗保险

企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

■年度申报时，可以从以下方面进行：

(1)通过“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照审核“应付职工薪酬——企业年金”明细账、“应付职工薪酬——补充医疗保险”明细账、职工薪酬明细表、企业年金和补充医疗保险缴款凭据等资料，核实企业实际为全体员工缴纳的充养老保险费和补充医疗保险费（不含个人缴费部分，下同）。

(2)测算补充养老保险费和补充医疗保险费扣除限额。

补充养老保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5%

补充医疗保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5%

(3)如果企业实际为全体员工缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费小于扣除限额，按照实际缴费额扣除；大于扣除限额的，按照限额扣除，超过扣除限额的部分，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第35行，调增应纳税所得额。

■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。

4．其他社会保险费

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得在税前扣除。

年度申报时，如果企业本年度发生了不得在税前扣除的社会保险费，且会计上将其列作成本费用的，应将其填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(四)固定资产折旧

年度申报时，应当注意税法与会计准则的差异及纳税调整问题。

影响固定资产折旧的因素，主要包括固定资产原值、折旧范围、折旧方法、折旧年限、预计净残值等。这些因素，税法与会计准则有着不同的规定，致使计税折旧额与会计折旧额之间存在着差异，年度申报时，需要进行相应的纳税调整。

1．固定资产初始计量的差异分析

在固定资产初始计量上，税法与会计准则的差异主要体现在以下三个方面：

(1)超过正常信用条件购入的固定资产，在初始计量上存在差异。

企业购入固定资产，其购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，会计上以其购买价款的现值为基础确定入账价值；实际支付价款与购买价款现值之间的差额，计入未确认融资费用，在信用期间，采用实际利率法分期摊销。

税法规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

实务中，企业取得固定资产时，对其入账价值与计税基础之间的差异，无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：

①在折旧期间，会计上按固定资产入账价值为基础计提折旧，税收上按固定资产计税基础计算折旧，会计折旧额与计税折旧额的差额，需要进行相应的纳税调整；

②在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算分摊的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额；

③在处置固定资产时，因固定资产入账价值与其计税基础、会计折旧额与计税折旧额之间存在着差异，导致了固定资产的账面净值与税收上确认的净值存在差异，由此造成了会计上确认的处置收益与税收上确认的处置收益不一致，需要在处置年度进行相应的纳税调整。

(2)融资租入固定资产，在初始计量上存在差异。

会计准则规定，融资租入固定资产，以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确认为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁合同的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。

税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

对融资租入固定资产在初始计量上存在的差异，其处理办法与超过正常信用条件购入固定资产的处理办法相同。

【例21】甲公司于2009年12月31日以融资租赁方式从乙公司租入一套管理设备，该套设备公允价值4 230 000元，合同规定租赁期为5年，每年年末支付租赁费1 000 000元；租赁期满后，设备归甲公司所有。已知出租人内含利率6%。甲公司采取直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计无残值。

甲公司会计处理：

最低租赁付款额现值：1 000 000×（P/A，6%，5）=4 212 400（元）

因最低租赁付款额现值小于设备公允价值，故租赁设备入账价值为4 212 400元。

最低租赁付款额：1 000 000×5=5 000 000（元）

未确认融资费用：5 000 0000-4 212 400=787 600（元）。

5年间，按照实际利率法计算分摊的利息费用分别为252 744元、207 909元、160 383元、110 006元、56 558元，合计787 600元。

①2009年12月31日（租赁开始日）的账务处理：

借：固定资产——融资租入固定资产 4 212 400

    未确认融资费用                 787 600

  贷：长期应付款——应付融资租赁费       5 000 000

②2010年12月31日，支付租赁费1 000 000元：

借：长期应付款——应付融资租赁费1 000 000

  贷：银行存款                           1 000 000

计提折旧（为简化计算，假定按年计提）：4 212 400÷10=421 240（元）

借：管理费用           421 240

  贷：累计折旧                421 240

分摊未确认融资费用252 744元：

借：财务费用           252 744

  贷：未确认融资费用          252 744

③第2—5年，比照2010年12月份的处理办法进行会计处理；租赁期满时，将融资租入固定资产转为自有固定资产。第6—10年，只需进行折旧的会计处理。

甲公司税务处理分析：

①2009年12月31日，公司在取得该项固定资产时，按税法确定的固定资产计税基础为5 000 000元。公司应当做备查登记。以后10年间，按5 000 000元为基数计算计税折旧额。

②2010年计税折旧额：5 000 000÷10=500 000（元）

③2010年度纳税调整：因会计折旧额小于计税折旧额，故在会计利润基础上，调减应纳税所得额78 760元（500 000-421 240）。同时，会计上计算分摊的未确认融资费用252 744元，税法不予认可，故在会计利润基础上，调增应纳税所得额252 744元。

2010年度，在会计利润基础上，共调增应纳税所得额173 984元（252 744-78 760）。

④假如10年间该套设备一直在使用，则第2—5年，对折旧费用，每年在会计利润基础上，调减应纳税所得额78 760元；同时，对分摊的未确认融资费用，分别调增应纳税所得额207 909元、160 383元、110 006元、56 558元。第6—10年，仅对折旧费用，每年在会计利润基础上，调减应纳税所得额78 760元。

(3)特定行业固定资产，在初始计量上存在差异。

对特定行业的固定资产，会计准则还考虑预计弃置费用因素。弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应当承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施的弃置和环境恢复义务等。企业根据或有事项会计准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

在税务处理上，因或有事项确认的预计负债，因尚未实际发生，不应当计入固定资产的计税基础。

2．固定资产折旧范围的差异分析

会计准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产等外，企业所有固定资产都应当计提折旧。税法规定，对房屋建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。

比如，对未使用的机器设备，会计上可以按期计提折旧：借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目。但是，按照税法规定，该项折旧额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。

3．固定资产折旧方法的差异分析

会计准则要求企业根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

税法规定，固定资产折旧采用直线法（也称平均法）。只有税法列举的符合优惠条件的固定资产，才允许采用加速折旧办法。

(1)企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：第一，由于技术进步，产品更新换代较快的；第二，常年处于强震动、高腐蚀状态的。

(2)采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。

采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

(3)企业采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案。适用总机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合规定条件的固定资产采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，由总机构向其所在地主管税务机关备案。

由此可见，企业拥有的固定资产，属于税法规定准予采取加速折旧办法的，企业在按规定备案后，会计上可以采取缩短折旧年限或加速折旧方法计算折旧费用，并在税前扣除。不属于税法规定采取加速折旧办法的，如果企业在会计上采取了加速折旧办法，在年度所得税申报时，则需要进行相应的纳税调整。

4．固定资产折旧年限的差异分析

会计准则要求企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命，按照使用寿命分期计算折旧。

税法对每类固定资产都规定了最低折旧年限，这是确定计税折旧时不得突破的折旧年限的底线。具体规定是：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

如果会计上确定的折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，由此而形成的会计折旧额与计税折旧额的差额，需要在年度申报时进行相应的纳税调整。

    5．固定资产预计净残值的差异分析

税法借鉴了会计准则，没有硬性规定固定资产净残值比例，而是赋予企业相应的自主权：由企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得变更。

会计准则也有“预计净残值一经确定，不得随意变更”的规定，但要求企业至少于每年年终对固定资产的预计净残值进行复核，如果净残值预计数与原先估计数有差异的，就要对预计净残值进行调整。同时，对固定资产使用寿命和折旧方法也要求如此。

如果企业在年终复核后，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法做了调整的，以后期间会计折旧额与计税折旧额之间必然存在差异，需要进行相应的纳税调整。

6．固定资产减值准备的差异分析

会计准则规定，在会计期末，固定资产应当按照账面价值与可收回金额孰低原则计量。资产负债表日，固定资产发生减值的，按减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧，应当在未来期间作相应调整，使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得在税前扣除。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该项资产的计税基础。

■实务中，如果企业对固定资产计提了减值准备，在年度所得税申报时，应当注意以下问题：

(1)当年计提的固定资产减值准备，应当按规定调增应纳税所得额；

(2)固定资产计提减值准备后，会影响以后期间会计折旧额，由此而形成的与计税折旧额之间的差异，应当在相应年度进行纳税调整；

(3)在处置固定资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，应当在处置年度进行相应的纳税调整。

7．固定资产折旧的审核与申报

年度申报时，需要综合考虑税法与会计准则在折旧基数、折旧范围、折旧方法、折旧年限，以及预计净残值的差异及纳税调整问题。

(1)通过“固定资产”明细账及相关凭证（主要是发票）、“固定资产卡片”、备查登记簿，核实固定资产计税基础；同时，核实固定资产使用情况。

(2)通过“累计折旧”账户及其对应的“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等账户、“固定资产折旧计算表”，核实会计折旧额,确认计税折旧额。

操作时，应当注意以下问题：

①折旧基数，包括会计折旧基数和计税折旧基数；

②折旧范围，包括会计折旧范围和计税折旧范围；

③折旧方法。对不符合加速折旧条件，或虽符合加速折旧条件但未向主管税务机关备案的固定资产，在税收上不能采取加速折旧办法，仍需按照直线法计提折旧。

④折旧年限。逐项核实每类固定资产的折旧年限，看其是否短于税法规定的最低折旧年限。对短于税法规定最低折旧年限的，在计算计税折旧额时，按照税法规定的最低折旧年限计算。

⑤预计净残值。主要核实企业在新税法实施后确定的固定资产预计净残值，是否有变动情况，以及变动的幅度。预计净残值发生变动的，税法不予认可，在计算计税折旧额时，仍按原先确定的预计净残值计算。

⑥固定资产减值准备。对于计提减值准备的固定资产，在计算计税折旧额时，仍按计提减值准备前的基数计算。

(3)填列《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）；对于会计折旧额与计税折旧额的差异，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。。一般情况是：对会计折旧额大于计税折旧额的差额，调增应纳税所得额；对会计折旧额小于计税折旧额的差额，调减应纳税所得额。

(五)无形资产摊销

1．无形资产初始计量的差异分析

在无形资产的初始计量上，税法与会计准则基本相同。但是，对超过正常信用条件购入的无形资产的初始计量，税法与会计准则存在差异。

根据会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产入账价值以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当予以资本化；除此之外，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

税法规定，外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

■实务中，企业取得无形资产时，其入账价值与计税基础之间的差异，无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：

(1)在摊销期间，会计上按无形资产入账价值计提摊销，税收上按无形资产计税基础计算摊销，会计摊销额与计税摊销额的差额，需要进行相应的纳税调整；

(2)在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算摊销的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额；

(3)处置无形资产时，因无形资产入账价值与计税基础、会计摊销额与计税摊销额之间存在差异，必然导致无形资产摊余成本存在差异，由此导致了处置收益存在差异，需要在处置年度进行相应的纳税调整。

2．无形资产摊销范围的差异分析

会计准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内摊销；对使用寿命不确定的无形资产不摊销，而于期末进行减值测试，确认减值损失。

税法没有将无形资产区分为这两类，只是规定无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除。另外，税法规定，自创商誉（会计上不确认为无形资产）和与经营活动无关的无形资产，不得摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

如果企业对无形资产计提了减值准备，或者有计入损益的与经营活动无关的无形资产摊销额，应当调增应纳税所得额。

3．无形资产摊销期限、摊销方法的差异分析

税法对无形资产的最低摊销年限作了明确限定：无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或受让的无形资产，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可按照规定或约定的使用年限分期摊销。会计准则没有对每项无形资产规定具体的摊销期限，而是由企业根据无形资产的法定寿命和经济寿命合理确定其使用寿命，按照确定的使用寿命摊销，直到不再作为无形资产确认时为止。

税法规定无形资产采取直线法摊销，而会计准则要求企业根据无形资产的消耗方式确定摊销方法，无法可靠确定消耗方式的，采用直线法摊销。

如果企业会计上确定的无形资产使用寿命短于税法规定的摊销年限，或者企业采用其他方法对无形资产计提摊销的，应当对会计摊销额与计税摊销额之间的差异，进行相应的纳税调整。

【例22】甲公司于2011年1月1日购进一项非专利技术的所有权，支付价款及相关税费共计120万元。该公司综合各种因素，确定其使用寿命为6年。2011年会计摊销额为20万元（120÷6）。

根据税法规定，法律或合同没有规定使用年限的，摊销年限不得低于10年。2011年计税摊销额为12万元（120÷10），所以，该公司在计算2011年度企业所得税时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额8万元（20-12）。

4．无形资产减值准备的差异分析

会计准则规定，在会计期末，使用寿命有限的无形资产发生减值的，应当确认资产减值损失并计提相应的资产减值准备。确认减值损失后，减值资产的摊销费用应在未来期间作相应调整。

根据税法规定，企业计提的无形资产减值准备，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业持有无形资产期间，发生资产减值，不得调整该项资产的计税基础。

■实务中，如果企业对无形资产计提了减值准备，在年度所得税申报时，应当注意以下问题：

(1)当年计提的无形资产减值准备，应当按规定调增应纳税所得额。

(2)无形资产计提减值准备后，会影响以后期间会计摊销额，由此而形成的与计税摊销额之间的差异，需要在相应年度进行纳税调整。

(3)在处置无形资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，应在处置年度进行相应的纳税调整。

5．无形资产摊销的审核与申报

年度申报时，需要综合考虑税法与会计准则在摊销基数、摊销范围、摊销方法、摊销年限，以及预计净残值的差异及纳税调整问题。

(1)通过“无形资产”明细账及相关凭证、备查登记簿，核实无形资产的计税基础和使用情况。

(2)通过“累计摊销”账户及其对应的“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等账户、“无形资产摊销计算表”，核实会计摊销额，确认计税摊销额。

操作时，应当注意以下问题：

①摊销基数，包括会计摊销基数和计税摊销基数。

②摊销范围，包括会计摊销范围和计税摊销范围。

③摊销方法。对企业没有采用直线法而采取其他摊销方法的，在计算计税摊销时，按照直线法计算。

④摊销期限。核实每项无形资产的摊销年限。对短于税法规定最低摊销年限的，在计算计税摊销额时，按照税法规定的最低摊销年限计算。

⑤无形资产减值准备。对于计提减值准备的无形资产，在计算计税摊销额时，仍按计提减值准备前的基数计算。

(3)填列《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）；对于会计摊销额额与计税摊销额的差异，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。一般情况是：对会计摊销额大于计税摊销额的差额，调增应纳税所得额；对会计摊销额小于计税摊销额的差额，调减应纳税所得额。

(六)长期待摊费用

年度申报时，首先，通过“长期待摊费用”账户、“长期待摊费用分摊计算表”，以及“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”等账户，核实长期待摊费用的归集和分摊情况；然后，对已计入当期损益但不符合税法规定的项目金额，进行相应的纳税调整。

■操作时，应当注意以下内容：

1．已足额提取折旧的固定资产的改建支出

改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。对已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

2．租入固定资产的改建支出

对租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

3．固定资产的大修理支出

固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：

(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

4．其他长期待摊费用支出

其他长期待摊费用支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

企业在筹建期间发生的开办费，税法没有明确规定列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。

(七)不征税收入用于支出

企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，不得在税前扣除其折旧额或摊销额。

年度申报时，首先,确认企业有无不征税收入。若有不征税收入，再核实其使用去向和金额。如果企业已将不征税收入调减了应纳税所得额，而支出却直接或间接计入成本费用中的，应将其已计入成本费用的金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。

(八)与取得收入无关支出

企业发生的与取得收入无关的支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。年度申报时，如果企业成本、费用、损失中有此类支出，应将其填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。



第三讲  调减应税所得的优惠项目申报



企业进行年度申报时，对调减应纳税所得额的税收优惠项目，首先，分析填报《税收优惠明细表》（附表五）；然后，分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

一、免税收入的审核与申报

(一)国债利息收入

企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入，免征企业所得税。

在会计核算上，企业取得的国债利息收入，通过“投资收益”账户核算。年度申报时，可以根据“投资收益”账户，分析填报《税收优惠明细表》（附表五）第2行。

■国债利息收入，按照下列规定确认：

(1)国债利息收入，以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。企业转让国债，在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

(2)企业在国债到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按照以下公式计算确定。

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

公式中的“国债金额”，按照国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按照国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可以按照平均持有天数计算确定。

■企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。企业在到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，按上述公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。

(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

免税的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

在会计核算上，企业取得的权益性投资收益，通过“投资收益”账户核算。年度申报时，可以根据“投资收益”账户和《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），分析填报《税收优惠明细表》（附表五）第3行。

(三)符合条件的非营利组织的收入

符合条件的非营利组织的收入，免征企业所得税。该部分由非营利组织填报《税收优惠明细表》（附表五）第4行。

(四)其他免税收入

其他免税收入是指国务院根据授权规定的免税收入。年度申报时，可以根据“营业外收入”等科目分析填报《税收优惠明细表》（附表五）第5行。

企业将上述免税收入填列到《税收优惠明细表》（附表五）后，将其合计数填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第15行“免税收入”，调减应纳税所得额。同时，填入“主表”第17行。

■值得注意的是，将免税收入调减应纳税所得额的前提是，企业已将免税收入计入利润总额。在此基础上，才能调减应纳税所得额。

二、减计收入的审核与申报

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和非禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

值得注意的是，企业同时从事其他项目而取得的非资源综合利用收入，应与资源综合利用收入分开核算，没有分开核算的，不得享受优惠政策。企业从事不符合实施条例和《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定范围、条件和技术标准的项目，不得享受资源综合利用企业所得税优惠政策。

■年度申报时，先将按照政策规定减计10%收入的部分，填入《税收优惠明细表》（附表五）第7行；再填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第16行“减计收入”，调减应纳税所得额。同时，填入“主表”第18行。

■另外，自2009年1月1日起至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入，保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。年度申报时，可以比照上述办法处理。

三、加计扣除的审核与申报

研究开发费加计扣除额的申报，已在前面介绍过。

这里，主要介绍残疾人员工资加计扣除额的申报。

(一)税收政策

企业安置残疾人员就业的，实际支付给残疾职工的工资，可以在据实扣除的基础上，按照实际支付额的100%加计扣除。企业预缴申报时，可以据实扣除其支付给残疾职工的工资；年终汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。

■企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除，应同时具备以下条件：

(1)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作；

(2)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；

(3)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资；

(4)具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

(二)年度申报

年度申报时，(1)向主管税务机关报送相关资料，包括已安置残疾职工名单及其《残疾人证》或《残疾军人证（1至8级）》复印件和主管税务机关要求提供的其他资料，办理享受加计扣除优惠的备案手续。(2)根据“应付职工薪酬”、“银行存款”等账户及相关凭证，核实企业实际发放给残疾人员的工资薪金数额。(3)填列《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三），调减应纳税所得额。

四、抵扣应纳税所得额的审核与申报

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业（通过高新技术企业认定，职工人数不超过500人，年销售（营业）额不超过2亿元。资产总额不超过2亿元）2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

【例23】某创业投资公司于2008年2月向某未上市的小型高新技术企业投资，投资额500万元，两年后，可抵扣应纳税所得额350万元（500×70%）。

(1)假如2010年该创业投资公司实现应纳税所得额200万元，则抵扣后的应纳税所得额为0；尚未抵扣的投资额为150万元（350－200）。

(2)假如2011年该创业投资公司实现应纳税所得额230万元，抵扣后的应纳税所得额为80万元（230－150）。

两年共抵扣应纳税所得额350万元。如果未抵扣完，可以结转以后年度抵扣，直至扣完为止。

■创业投资企业在申请享受投资抵扣应纳税所得额的年度，首先，向主管税务机关办理备案手续。然后，根据“长期股权投资”账户及相关资料，将可从该年度应纳税所得额中抵扣的投资额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第39行；再填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第18行 “抵扣应纳税所得额”，调减应纳税所得额。同时，填入“主表”第21行。

五、减免税项目所得的审核与申报

(一)免税所得

企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：(1)蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；(2)农作物新品种的选育；(3)中药材的种植；(4)林木的培育和种植；(5)牲畜、家禽的饲养；(6)林产品的采集；(7)灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；(8)远洋捕捞。

年度申报时，可将上述项目的所得填入《税收优惠明细表》（附表五）第15行 “免税所得”。

(二)减税所得

企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：(1)花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；(2)海水养殖、内陆养殖。

年度申报时，可将上述项目所得的50%填入《税收优惠明细表》（附表五）第25行 “减税所得”。

(三)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

■国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。上述享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

■执行中应当注意1)享受税收优惠的投资经营所得，必须是符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内规定的条件、技术标准和国家投资管理规定、且于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目的投资经营所得。(2)第1笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第1笔收入。(3)企业同时从事不在目录范围内的项目取得的所得，应与享受优惠的公共基础设施项目所得分开核算，并合理分摊期间费用；没有分开核算的，不得享受上述优惠政策。(4)企业承包经营、承包建设和内部自建自用公共基础设施项目，不得享受上述税收优惠。

■年度申报时，首先，按照规定计算出免征、减征的所得额：免税期间，免征的所得额为享受优惠项目的应纳税所得额；减半征税期间，减征的所得额为享受优惠项目应纳税所得额的50%；然后，将免征或减征的所得额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第29行“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”。

(四)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

■符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。上述享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

■年度申报时，首先，按照规定计算出免征、减征的所得额：免税期间，免征的所得额为享受优惠项目的应纳税所得额；减半征税期间，减征的所得额为享受优惠项目应纳税所得额的50%；然后，将免征或减征的所得额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第30行“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”。

(五)符合条件的技术转让所得

一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

■执行中，应当注意以下问题：

(1)享受所得税优惠的技术转让，应当符合以下条件:

①技术转让的主体是企业所得税法规定的居民企业。

②技术转让的范围，包括转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

技术转让，是指居民企业转让其拥有的上述规定范围内的技术的所有权，或者5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

③技术转让应当签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记；跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记；涉及财政经费支持产生技术的转让，需经省级以上（含省级）科技部门审批。

居民企业技术出口，由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税的优惠政策。

居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税的优惠政策。

(2)符合条件的技术转让所得，按照以下方法计算：

技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

技术转让收入，是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

技术转让成本，是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

相关税费，是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

(3)享受所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得减免税优惠。

(4)企业发生技术转让，应在纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，向主管税务机关办理减免税备案手续。

■企业发生境内技术转让，向主管税务机关备案时，报送以下资料：①技术转让合同（副本）；②省级以上科技部门出具的技术合同登记证明；③技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；④实际缴纳相关税费的证明资料；⑤主管税务机关要求提供的其他资料。

■企业向境外转让技术，向主管税务机关备案时，报送以下资料：①技术出口合同（副本）；②省级以上商务部门出具的技术出口合同登记证书或技术出口许可证；③技术出口合同数据表；④技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；⑤实际缴纳相关税费的证明资料；⑥主管税务机关要求提供的其他资料。

■填列年度纳税申报表时，首先，按照规定计算出免征、减征的所得额。比如，某公司技术转让所得600万元。按照税法规定，其中：500万元免征所得税，100万元减半征收所得税；实际上免税所得550万元。然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）第31行“符合条件的技术转让所得”。

(六)其他减免税所得额

其他减免税所得，是指国务院根据税法授权规定的其他减免所得。

1．税收优惠政策

执行时，注意把握以下优惠政策：

(1)在2007年3月16日以前登记设立的企业，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的，继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，优惠期限从2008年度起计算。

(2)西部地区2010年12月31日前新办的、根据《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）第二条第三款规定可以享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。

西部地区包括：重庆、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、宁夏、青海、新疆、内蒙古和广西。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延边朝鲜族自治州，可以比照西部地区的税收政策执行。

(3)我国境内新办软件生产企业、集成电路设计企业，以及生产线宽小于0.8微米（含）集成电路产品的生产企业，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。

投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，经营期在15年以上的，自开始获利年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。

自2009年1月1日起，经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

(4)对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

(5)经营性文化事业单位（指从事新闻出版、广播影视和文化艺术的事业单位）转制为企业，自转制注册之日起免征企业所得税。执行期限为2009年1月1日至2013年12月31日。

(6)自2010年1月1日至2020年12月31日，在新疆困难地区新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》（简称《目录》）范围内的企业，自取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。

新疆困难地区，包括南疆三地州、其他国家扶贫开发重点县和边境县市。属于《目录》范围内的企业，是指以《目录》中规定的产业项目为主营业务，其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。第1笔生产经营收入，是指新疆困难地区重点鼓励发展产业项目已建成并投入运营后所取得的第1笔收入。在减半征税期内，按照法定税率25%计算的应纳税额减半征收。

(7)自2011年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。该项优惠政策曾在2010年度实行过。为巩固和扩大应对国际金融危机冲击的成果，发挥小企业在促进经济发展、增加就业等方面的积极作用，经国务院批准，2011年继续实施该项优惠政策。

2．年度申报

年度申报时，享受其他减免税优惠的企业，首先，按照税收规定计算出免征、减征的所得额；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）第32行“其他”。

■企业将上述“减免税项目所得”填列到《税收优惠明细表》（附表五）后，将其合计数填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第17行“减、免税项目所得”，调减应纳税所得额。同时，填入“主表”第19行。



第四讲  企业所得税的计算与申报



一、应纳税所得额的计算与申报

“主表”上的应纳税所得额，是在会计利润基础上按照税法规定调整计算出来的。

应纳税所得额（主表25行）=利润总额（主表13行）+纳税调整增加额（主表14行）-纳税调整减少额（主表15行）+境外应税所得弥补境内亏损（主表22行）-弥补以前年度亏损（主表24行）

(一)利润总额

“主表”中的利润总额，其数据直接来源于《利润表》。执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，利润总额数据是按照“主表”要求对企业《利润表》进行调整得出的。

(二)纳税调整增加额

“主表”中的纳税调整增加额，其数据直接来源于《纳税调整项目明细表》《附表三》“调增金额”合计数。“主表”与《纳税调整项目明细表》《附表三》的逻辑关系是：

“主表”第14行“纳税调整增加额”=《纳税调整项目明细表》（附表三）第55行“调增金额”合计数

(三)纳税调整减少额

“主表”中的纳税调整减少额，其数据直接来源于《纳税调整项目明细表》《附表三》“调减金额”合计数。“主表”与《纳税调整项目明细表》《附表三》的逻辑关系是：

“主表”第15行“纳税调整减少额”=《纳税调整项目明细表》（附表三）第55行“调减金额”合计数。

(四)境外应税所得弥补境内亏损

1．基本要求

(1)当“利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额”＜0时：

可用境外应税所得弥补亏损。“主表”第22行填报境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，但最大不得超过当年全部境外应税所得。

(2)当“利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额”≥0时：

若以前年度无亏损额，“主表”22行填0；若以前年度有亏损额，可以弥补以前年度亏损，此时主表22行填境外应税所得弥补以前年度亏损额，但最大不得超过当年全部境外应税所得。

2．计算程序

分析填列《境外所得税抵免计算明细表》（附表六）第1至7列。

(1)将企业来自境外的税后所得金额，分别国家或地区，填入本表第2列“境外所得”栏内。

(2)将境外所得换算成包含在境外缴纳企业所得税以及按照我国税收规定计算的所得，填入本表第3列“境外所得换算含税所得”栏内。

(3)如果企业有以前年度尚未弥补的境外亏损，可用当年境外所得弥补以前年度境外亏损。将弥补额填入本表第4列“弥补以前年度亏损”栏内。

(4)当年境外所得中有免税所得的，可以从境外所得中扣除，填入本表第5列“免税所得”。

(5)计算弥补境内亏损前的境外应纳税所得额，填入本表第6列“弥补亏损前境外应税所得额”栏内。

弥补境内亏损前的境外应税所得额=第3列“境外所得换算含税所得”-第4列“弥补以前年度亏损”-第5列“免税所得”

(6)弥补境内亏损。将境外应纳税所得按税收规定弥补境内亏损额，填入本表第7列“可弥补境内亏损”栏内。

(五)弥补以前年度亏损

如果企业以前年度有境内亏损（5年内），可用当年实现的应纳税所得额弥补。弥补顺序是：先用境外应税所得弥补，再用当年境内应纳税所得弥补。

企业用境内应纳税所得弥补境内以前年度亏损时，先填列《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）；然后，根据该明细表第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”，填列“主表”第24行“弥补以前年度亏损”栏目。但是，当年境内应税所得弥补亏损的数额，不得超过“主表”第23行“纳税调整后所得”（利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损），即不超过当年实现的应纳税所得。

二、应纳税额的计算与申报

实际应纳所得税额（主表33行）=应纳税所得额（主表25行）×税率（25%）-减免所得税额（主表28行）-抵免所得税额（主表29行）+境外所得应纳所得税额（主表31行）-境外所得抵免所得税额（主表32行）

(一)减免所得税额

1．符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税

符合条件的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

(1)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

(2)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：

月平均值＝（月初值＋月末值）÷2

全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12

企业年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

符合规定条件的小型微利企业，在进行年度申报时，应将其享受优惠税率减免的企业所得税额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第34行。

减免的企业所得税额=应纳税所得额×（25%-20%）

2．国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税

高新技术企业，是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。

享受税收优惠的高新技术企业必须满足《科技部、财政部、国家税务总局关于高新技术企业认定管理办法》规定的条件。通过认定机构（由省级科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成的认定管理机构）认定后，取得“高新技术企业证书”。取得证书后，按照规定到主管税务机关办理减免税手续。高新技术企业资格自颁发证书之日起有效期为3年。在期满前3个月内，企业可以提出复审申请；不提出复审申请或复审不合格的，其高新技术企业资格到期自动失效。

■符合优惠条件的高新技术企业，在进行年度申报时，将其享受减免的企业所得税额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第35行。

减免的企业所得税额=应纳税所得额×（25%-15%）

3．民族自治地方的企业减免的企业所得税额

民族自治地方（依照《中华人民共和国民族区域自治法》实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县）的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。但是，对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或免征企业所得税。

民族自治地方的企业在进行年度纳税申报时，将其享受减征或免征的属于地方分享的企业所得税税额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第36行。

4．执行过渡期优惠政策减免的企业所得税额

比如，在2007年3月16日以前登记设立的企业，自2008年1月1日起，原享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

再比如，在2001年至2010年期间，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，减按15％的税率征收企业所得税。

■年度申报时，企业将其因享受过渡期税收优惠而减免的企业所得税额，填入《税收优惠明细表》（附表五）第37行。

减免的企业所得税额=应纳税所得额×（25%-实际适用税率）

5．执行国务院制定的其他优惠政策减免的企业所得税额

比如，自2010年7月1日起至2013年12月31日，在北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡、厦门等21个中国服务外包示范城市（简称示范城市），对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

再比如，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。

■年度申报时，首先，计算出因享受国务院制定的其他优惠策而减免的企业所得税额；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）第38行。

减免的企业所得税额=应纳税所得额×（25%-15%）

企业确定“减免所得税额”后，根据《税收优惠明细表》（附表五）第33行“减免税合计”，填列“主表”第28行“减免所得税额”。

6．执行“减半征税”政策时,应当注意的问题

■执行国务院规定的过渡期优惠政策的企业，包括2007年3月16日以前登记设立的享受“两免三减半”、“五免五减半”等优惠的企业、西部地区2010年12月31日前设立的享受“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，在减半征税期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征收。其他各类情形的定期减免税，均按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。

■居民企业选择适用税率及减半征税，按照以下规定执行：

(1)居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于适用过渡期优惠政策的，在享受“两免三减半”或“五免五减半”等优惠过渡期内，该居民企业的所得税适用税率，可以选择依照过渡期适用税率并减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。

【例24】某生产性外资企业于2006年12月份设立，2007、2008年免税；2009、2010、2011年减半征税；2008年以前适用15%的税率；由于该企业被认为高新技术企业，按照新税法规定，也适用15%的税率。

该企业在2009、2010、2011年三年减半征税期间，可作如下选择：

①2009年：选择适用20%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-20%）]填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-15%）]直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

②2010年：选择适用22%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-22%）]填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-15%）]直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

③2011年：选择适用24%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-24%）]填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-15%）]直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

2012年减半征税期满，直接适用15%的税率。

(2)居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率，可以选择适用高新技术企业15%的税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。

【例25】某软件生产企业于2008年2月份设立，设立当年获利，2008、2009年免税，2010、2011、2012年减半征税；该企业被认定为高新技术企业，企业所得税适用税率为15%。

该企业2008、2009年处于免税年度，不缴纳企业所得税。

2010、2011、2012年，处于减半征税期，可作如下选择：

①执行25%的税率并减半纳税。

纳税调整时，调减应纳税所得额50%，填列《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中。

②直接适用15%的税率，不享受减半优惠。

纳税调整时，将减免所得税额[应纳税所得额×（25%-15%）]直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。

(3)居民企业取得税法实施条例规定的可减半征税的所得（农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，环境保护、节能节水项目，技术转让所得），应当就该部分所得单独核算，并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。

(二)抵免所得税额

1．税收政策

企业实际购置并自身实际投入使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

■执行时，应当注意以下问题：

(1)享受税收优惠的专用设备，必须是企业自2008年1月l日起购置并实际使用的列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备。

(2)专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还（抵扣）的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。

具体地说，自2009年1月1日起，企业购进并实际使用的目录范围内的专用设备并取得增值税专用发票的，在按规定进行税额抵免时，如果增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不包括增值税进项税额；如果增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

(3)当年应纳税额，是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优惠规定以及税收过渡优惠规定减征、免征税额后的余额。

(4)企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法规定抵免企业应纳的所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳的所得税额。

(5)企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税款；受让方可以按照该专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业购置并实际使用的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，包括以融资租赁方式租入的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，且符合规定条件的上述专用设备。凡融资租赁期届满后租赁设备所有权未转移至承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款

【例26】某生产企业（一般纳税人）于2010年1月份购置并投入使用一套环保专用设备，取得销售方开具的增值税专用发票上注明的价款、税款分别为1 000万元、170万元。该套环保专用设备属于《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》规定的专用设备，符合税额抵免条件。设备购置当年，该企业应纳税所得额为240万元，应纳企业所得税额为60万元。

可抵免税额=1 000×10%=100（万元）

当年实际抵免额60万元

抵免后当年实际缴纳税额=60－60=0

抵免后尚有40万元（100－60）可以结转以后年度抵免。

假如2011年，企业应纳所得税额为75万元，则实际抵免税额40万元；抵免后缴纳企业所得税额为35万元。

2．年度申报

年度申报时，首先，计算出当年度实际抵免的所得税额，并将其填入《税收优惠明细表》（附表五）；然后，根据《税收优惠明细表》（附表五）第40行“抵免所得税额合计”，填列“主表”第29行“抵免所得税额”。

(三)境外所得应纳税额与抵免税额的计算

1．基本规定

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：一是居民企业来源于中国境外的应税所得；二是非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额（即依照中国税法计算的应纳税额）内抵免。

直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门制定。

2．纳税调整与申报

首先，分析填列《境外所得税抵免计算明细表》（附表六）；然后，填列“主表”第31行和第32行。

《境外所得税抵免计算明细表》（附表六）有关项目填列办法如下：

(1)第8列“境外应纳税所得额”：填列弥补亏损前境外应纳税所得额扣除可弥补境内亏损后的金额。

境外应纳税所得额=弥补境内亏损前的境外应税所得额（第6列）-可弥补境内亏损（第7列）

其中：弥补境内亏损前的境外应税所得额=境外所得换算含税所得（第3列）-弥补以前年度亏损（第4列）-免税所得（第3列）

(2)第10列“境外所得应纳税额”：填列境外应纳税所得额与境内法定税率的乘积。

境外所得应纳税额=境外应纳税所得额（第8列）×法定税率

(3)第11列“境外所得可抵免税额”：填列企业已在境外缴纳的所得税额，需要企业提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

(4)第12列“境外所得税款抵免限额”：填列按税法规定计算的抵免限额。

抵免限额=中国境内、境外所得依照税法及条例计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

(5)第13列“本年可抵免的境外所得税款”：填列本年境外所得已缴纳所得税在本年度允许抵免的金额。

①当第12列“境外所得税款抵免限额”＞第11列“境外所得可抵免税额”时：

本年可抵免的境外所得税款=第11列“境外所得可抵免税额”

此时，如果企业有以前年度（5年）结转的待抵免的境外所得税额，可用本年度抵免完境外所得税后的余额予以抵免。

第14列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”：填列本年可抵免的境外所得税款小于境外所得税款抵免限额的差额。

第15列“本年可抵免以前年度税额”：填列本年抵免以前年度未抵免、结转到本年度抵免的境外所得税额。

②当第12列“境外所得税款抵免限额”＜第11列“境外所得可抵免税额”时：

本年可抵免的境外所得税款=境外所得税款抵免限额

未抵免的境外所得税额，可以结转以后年度（5年）抵免，填列“附表六”第16列。

■“主表”第31行和第32行与《境外所得税抵免计算明细表》（附表六）的逻辑关系如下：

“主表”第31行“境外所得应纳所得税额”=“附表六”第10列“境外所得应纳税额”合计数

“主表”第32行“境外所得抵免所得税额”=“附表六”第13列“本年可抵免的境外所得税款”合计数+第15列“本年可抵免以前年度税额”合计数

   

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