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标题: 企业所得税法实施条例第38条有关问题的探讨 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2009-8-3 15:40 标题: 企业所得税法实施条例第38条有关问题的探讨

www.jsgs.gov.cn 2009年08月03日 09:46:56 编辑：可言来源：江苏国税网

陈啸顾苏松

　　利息支出是企业日常生产经营支出的重要部分。新税法框架下，与利息支出税前扣除有关的规定主要有条例第38条，税法第46条、条例第119条，以及财税[2008]121号文件、国税发[2009]2号文件。当然，在没有具体条款可以引用的前提下，关于税前扣除的基本原则的条款同样适用。
　　条例第38条全文如下：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”
　　从文字表述看，38条规范两个方面的问题，其一，什么样的利息支出可以税前扣除；其二，非金融企业之间借款的利息支出标准。本文拟对与之相关的几个问题进行探讨。

　　一、企业向个人借款发生的利息支出能否在税前扣除

　　关于这一问题，无非两种观点，一种是不能扣除，理由很简单，条款采用的是列举法，明示企业则排除其他，非金融企业首先是企业，自然就排除了个人。如，大连市地方税务局2008年涉税业务解答明确规定，“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”
　　还有一种看法，认为可以扣除。在如何解决这个问题上，目前也有两种观点，一种是认为第三十八条未涉及个人属于一种疏漏，也就是所谓的“法律漏洞”，应当直接予以补充，另一种观点是将非金融企业解释为“金融企业之外的企业和个人”。
　　本文的观点是，企业向个人借款发生的利息支出应当可以在税前扣除。
　　简单而言，在目前的金融监管体制下，我国立法只允许两类贷款人依法贷款，即金融机构和自然人。非金融企业之间不得相互直接借贷----可通过银行办理委托贷款，但符合条件的企业与自然人之间的直接借贷是受到法律保护的。具体可参见《民法通则》（第90条）、人民银行1996年颁布的《贷款通则》、2002年颁布的《关于取缔地下钱庄及打击高利贷行为的通知》（银发[2002]30号），《合同法》（第211条）、最高人民法院1991年颁布的《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》、1999年颁布的《关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力问题的批复》。如果不允许向个人借款的利息----当然是合法的----在税前列支，就会得出这样一个结论，法律所保护的民间借贷，税法不支持。法律所禁止的企业间相互直接借贷，税法反而认可。
　　其实，新税法框架下的有关文件在此问题上是有冲突的。条例第38条规范的是关于利息支出的一般情形。条例第119条规定的是关联方利息支出的有关问题。但根据条例第109条的规定，关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人除了营业税有此规定外。如果理解成为个人借款发生的利息支出限于关联方的情形才能在税前扣除，显然是不符合逻辑的。
　　更何况，根据其他税种的有关规定，个人对外借出款项还要按规定缴纳营业税、个人所得税、印花税等。
　　至于如何解决这个问题，我们倾向于采用第一种方法，即属法律疏漏后予以补充。
　　另一种观点认为，直接引用与生产、经营有关的支出可以税前扣除的原则，就可以得出这样的结论。我们认为，这种观点是不可取的。原则只有在具体条款没有明确的情况下才能引用，税法已经明确了关于利息支出的条款，在这里显然是“明示其一则排除其他”。所以，我们主张通过“补充”而不是“解释”来解决解决这个问题。二者虽“同归”却“殊途”，细微之处不可不察。

　　二、关于向非金融企业税前扣除的标准

　　从条款看，向金融企业借款的利息支出是可以全额扣除的。向非金融企业借款的利息支出是有限制的，即“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”可以在税前扣除。从文字看，此一规定属于对原内资企业所得税暂行条例的沿用，具体可参见原内资暂行条例第六条第（一）款。
　　目前，对于同期同类贷款利率如何把握有以下三种观点：其一，按基准利率和浮动利率掌握；其二，按基准利率掌握；其三，按司法解释不高于四倍的标准进行把握。
　　关于第一种观点，显然是不可行的。
　　2003年，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）中规定:《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，纳税人向非金融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
　　时移事易，2003年以来，人民银行在推进贷款利率市场化方面迈出了重要的三步。2004年10月29日，人民银行报经国务院批准，决定不再设定金融机构（不含城乡信用社）人民币贷款利率上限。城乡信用社人民币贷款利率实行上限管理，但其贷款利率浮动上限扩大为基准利率的2.3倍。所有金融机构的人民币贷款利率下浮幅度保持不变，下限仍为基准利率的0.9倍。至此，中国金融机构人民币贷款利率已经基本过渡到上限放开，实行下限管理的阶段。坚持基准利率与浮动利率似有刻舟求剑的感觉。
　　关于第二种观点，我们认为同样也不可行的。此前，条例草案就此问题曾明确规定为，“向非金融企业借款的利息支出，不高于按照金融企业同期贷款基准利率计算的数额的部分，准予扣除”。但正式稿去除了“基准”，显然不是无心之举。仔细推敲税法和条例不同版本草案的变化，对于准确理解相关条款显然大有裨益。可惜的是，这一点没有得到足够的重视。
　　第三种观点似是而非。四倍的利率规范的是企业与个人之间的借款利率，而不是企业与企业之间的借款利率支出、
　　关于标准，我们仍然坚持合理的支出都可以税前列支的观点。企业作为理性的市场主体，自然会考虑尽量使交易成本最小化。正是基于此项假设，税法规定合理的支出都是允许在税前扣除的。反之，如果税务机关能够举证证明相关的利息支出是不合理的，而企业又不能举证证明此项支出的合理性，就应当进行纳税调整。而对于双方属于关联方的情形，特别纳税调整的有关规定已经足够。必要时，还可以通过核查借出资金一方缴纳营业税的相关凭证来加以控制。总之，我们主张个案的事后监控，而不是一般性地事前予以比例限制。

　　三、更进一步的探讨

　　（一）何为“法”
　　税前扣除的基本原则之一是合法性的支出可以税前扣除。最狭义的“法”仅指基本法律与普通法律，以此口径来解释“合法性原则”显然过于狭隘。行政法规、地方性法规、部门规章、地方政府规章都属于广义“法”的范畴。何况还有大量的规范性文件，即通说的“红头文件”。何况，目前的实际情况是，税法和条例仅仅是框架而已，规范性文件才是“事实上的法”。
　　本文所讨论到民间借贷行为就已经涉及到了严格意义上的法----《合同法》、人民银行发布的部门规章《贷款通则》以及最高人民法院的司法解释这三种类型的文件。这三种文件对民间借贷行为法律效力的规定也不尽相同，业内人士对此问题的认识并不一致。本文所采纳的是一种主流的观点。
　　毫无疑问，如何界定“法”所包括的内涵，至少对税前扣除会产生重大的影响。但遗憾的是，此点一直没有得到足够的重视。
　　（二）税法与商法的协调
　　由于所得税法所调整的对象往往是商法以及其他部门法所调整的结果，如何与他们保持一致，同时又充分考虑税法的特点同样是一个值得探讨的问题。以往我们仅仅注意到了税法与会计制度的差异，对这一点并没有给予足够的关注。
　　如，企业兼并、重组、改制的所得税政策公认较为复杂，难以理解。以往大多认为是因为此类业务本身较为复杂。窃以为，还有一个重要原因，即相关条款的措辞没有与《公司法》等规范前道环节的商事法律的用语保持充分的一致，也就是没有采用标准的“法言法语”。比如，重组、兼并、改制等等其实都并非法律名词，而仅仅是经济学术用语，不信可以用word中的搜索功能在公司法条文中搜索一下。拟文时不加以注意，自然是“乱花渐欲迷人眼”。

作者单位：江苏省国税局姜堰市国税局
（责任编辑：江鹤鸣）

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