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　　对企业所得税资产评估增值政策的分析
　　资产评估增值是由于通货膨胀、物价上涨等因素造成的，在评估时确认的增值实际上是由企业以前各期资产的增值累积递延而来,就其自身的性质而言，属于一种资本利得。对这种因资产累积增值而体现的资本利得，上述企业所得税政策主要结合其在现金上是否得到确认而将评估增值分为应税的增值、不计征企业所得税的增值和可做选择的增值。
　　一、应税的资产评估增值1．应税的资产评估增值范围。
　　应税的资产评估增值包括以下两种情况：
　　（1）在非股权支付额高于20%的企业合并、分立改组活动中，对资产公允价值中包含的资产评估增值给予征税的政策。
　　（2）在非股权支付额低于20%的企业合并、分立改组活动中，取得补价或非股权支付额的合并或分立企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。
　　2．应税资产评估增值的纳税主体。
　　在应税的资产评估增值中，被合并企业和被分立企业应作为计算缴纳企业所得税的主体。
　　3．应税评估增值在计税时的扣除问题。
　　合并企业接受被合并企业的资产和分立企业接受被分立企业的资产中包含的已计征企业所得税的增值，合并企业和分立企业在计税时可按经评估确认的价值确定成本，其评估增值部分可以从税前扣除。
　　例如：A公司采用吸收合并的方式将B公司并入A公司，B公司解散。在合并活动中，A公司支付给B公司股东（假设只有一个股东）现金2000万元和合并后A公司5%的股权（其账面价值为9000万元）。B公司被合并前其资产的账面价值为6000万元（假设此账面价值即为计税成本），评估后确认其公允价值为11000万元，产生资产评估增值5000万元。在这一合并活动中，有关各方的税务处理如下：
　　B公司股东：由于A公司支付给B公司股东的非股权支付额占支付股权账面价值的比例为22.22%（2000÷9000×100%），高于20%。因此B公司股东应按转让B公司资产进行税务处理，2000万元现金和9000万元股权所对应的增值应缴纳企业所得税。增值部分计征企业所得税的计算过程如下：
　　应纳税所得额=（2000+9000）－6000=5000万元，即5000万元资产增值应计征企业所得税。
　　合并后A公司：取得B公司的各类资产，应按11000万元确认计税成本。
　　二、不计征企业所得税的资产评估增值
　　1．不计征企业所得税的资产评估增值范围。
　　企业在合并、分立改组活动中，合并企业或分立企业支付的非股权支付额不高于20%的，被合并企业或被分立企业资产公允价值中与股权支付额相对应的资产评估增值不计征企业所得税。
　　2．不计征企业所得税的评估增值在计税时的扣除问题。
　　由于适用不计征企业所得税政策的资产评估增值在税收上未确认实现，因此该部分资产的计价遵循历史成本的原则，合并企业接受被合并企业资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，分立企业接受被分立企业的资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，评估增值部分在计税时不能从税前扣除。
　　例如：A公司采用吸收合并的方式将B公司并入A公司，B公司解散。在合并活动中，A公司支付给B公司股东（假设只有一个股东）现金1000万元和合并后A公司5%的股权（其账面价值为9000万元）。B公司被合并前其资产的账面价值为6000万元（假设此账面价值即为计税成本），评估后确认其公允价值为10000万元，产生资产评估增值4000万元。在这一合并活动中，有关各方的税务处理如下：B公司股东：由于A公司支付给B公司股东的1000万元非股权支付额占支付股权账面价值的比例为11.11%（1000÷9000×100%），不高于20%。因此只对1000万元非股权支付额所对应的增值计征企业所得税，另外9000万元股权支付额所对应的增值不计征企业所得税。1000万元非股权支付额所对应的增值计征企业所得税的计算过程如下：应纳税所得额=1000－1000×（6000÷10000）=400万元。
　　合并后A公司：取得B公司的各类资产，应分别确认计税成本，与1000万元非股权支付额相对应的资产其计税成本为1000万元，与9000万元股权支付额相对应的资产其计税成本为5400万元[9000×（6000÷10000）]。在进行纳税调整时可以参照股份制企业对资产评估增值的纳税调整方法。
　　三、可做征免税选择的资产评估增值
　　对于企业在进行股份制改造中发生的固定资产、流动资产等在内的所有资产评估增值，可以由企业选择对其增值部分是否缴纳企业所得税，如果企业对其增值部分计算缴纳了企业所得税，在税收上确认实现了，可按经评估确认后的价值确定有关资产的计税成本，并从税前扣除；如果企业未对增值部分计算缴纳企业所得税，在会计上可以相应调整相关资产的账户，作相应账务处理，但在计算应纳税所得额时应按照资产的历史成本计算扣除，其评估增值部分不得扣除。
　　适用所得税资产评估增值政策时应注意事项
　　企业在改组活动中应从实际出发，选择适用最优的改组方式，在适用符合企业改组情况的资产评估增值政策时应注意两点。
　　一是注意合理适用对整体增值的征免税政策。企业在合并、分立中，当合并企业或分立企业（以下简称合并、分立方）支付给被合并企业或被分立企业及其股东（以下简称被合并、分立方）的非股权支付额占股权票面价值(或支付的股本的账面价值)的比例不高于或高于20%时，其整体增值适用的政策不同。当高于20%时，其整体增值适用征税政策。当低于20%时，其整体增值中只就与取得的非股权支付额相对应的增值部分计征企业所得税，其余股权支付额所对应的增值不计征企业所得税。作为被合并、分立方在确认非股权支付额的比例时应考虑“20%”这一征免税政策临界点。当被合并、分立方不急于获取现金时可以选择较低的非股权支付额，适用不计征企业所得税的资产评估增值政策，其评估增值可以在以后转让合并、分立方股权时获得实现，在股权转让时再计算缴纳企业所得税。
　　二是注意选择适合企业的评估增值调整方法对于适用不计征企业所得税政策的评估增值，包括企业合并、分立中的评估增值和股份制企业进行股份制改造中的评估增值，合并、分立企业和股份制改造企业在纳税时需对其会计与税收之间的差异进行调整。在适用调整方法时，企业应根据被评估资产的项目情况和适用的折旧或摊销方法选择适用据实逐年调整法或综合调整法。当企业资产项目单一、折旧或摊销年限较少或采用加速折旧办法时应选择适用据实逐年调整法；当企业资产项目较多，资产折旧或摊销年限较长且未采用加速折旧办法时应选择适用综合调整法。  









   
   www.ctaxnews.com.cn 2007.10.29  勇勤