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　　基本案情
　　接群众举报，某县国税局稽查局2006年8月对甲企业（增值税一般纳税人）2000年应纳税的情况进行了检查。该纳税人2000年实现销售收入2000万元，申报缴纳了增值税60万元，应纳税所得额为亏损100万元。检查人员根据举报线索逐笔核对相关账证，发现其采取开票不入账的手法隐瞒了销售收入58.5万元（含税），没有申报缴纳增值税，而销售成本已经结转。
　　鉴于此，稽查局决定将甲企业少缴的增值税8.5万元定性为偷税，按修订前的《税收征管法》第四十条规定追缴并按规定加收滞纳金；由于这一行为在二年内未被税务机关发现，根据《行政处罚法》第二十九条规定不再给予行政处罚。但在对甲企业偷税行为是否应移送公安机关问题上稽查局内部产生了意见分歧。
　　意见分歧
　　纳税人被查出偷税行为，涉嫌构成犯罪的，税务机关应移送司法机关依法追究其刑事责任。甲企业偷税8.5万元（不考虑城市维护建设税及教育费附加，下同），已占当年应纳税额的12.4%，显然已构成犯罪，但甲企业偷税行为已超过行政处罚时效，是否还需移送，《税收征管法》及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号，下简称《移送规定》）都没有作出明确规定，由此稽查局内部出现了几种不同的意见。
　　第一种意见认为，不需要移送。理由是既然对这一行为不再给予行政处罚，就更不需要移送追究刑事责任。
　　第二种意见认为，只要达到追诉标准就要移送。因为《移送规定》第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”其中并没有将处罚或追诉时效作为是否移送的依据，因此，只要达到追诉标准，就应当移送。
　　第三种意见认为，是否超过追诉时效应作为移送的依据。是否移送，不仅要看偷税案件是否达到对犯罪的追诉标准，也要看是否超过了《刑法》对犯罪的追诉时效；即使达到对犯罪的追诉标准，如果超过对犯罪的追诉时效，也不需要移送。行政处罚与刑事处罚追诉时效是两个不同概念，是否超过行政处罚时效，不是应不应移送的依据。如果偷税犯罪行为既超过了行政处罚时效，也超过了刑事处罚追诉时效，税务机关不需要将案件移送给公安机关；如果虽然超过了行政处罚时效，但没有超过刑事处罚的追诉时效，税务机关仍必须将案件移送给公安机关。笔者赞同第三种观点。
　　法理分析
　　行政处罚与刑事处罚追诉时效不同。我国行政处罚没有区分不同种类、违法行为的轻重设定不同的追诉时效期限，只规定了一个统一的时效；而刑事处罚则针对犯罪的轻重，规定了四档追诉期限。
　　《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”修订前的《税收征管法》对违法行为的处罚时效没有作出规定，新的《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应该给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”也就是说，对2001年5月1日前发生的偷税行为的处罚时效是二年，其后发生的偷税行为的处罚时效为五年。但不论如何，对偷税行为的行政处罚不区分偷税数额大小，时效是一个。显然，本案行政处罚应该执行二年时效规定。
　　《刑法》第八十七条对犯罪不再追诉的时效作出的规定是，法定最高刑为不满五年有期徒刑的，犯罪经过五年；法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，犯罪经过十年；法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年，如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。《刑法》第二百零一条对偷税罪的量刑规定是，纳税人偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。也就是说，偷税罪有两档刑罚，因偷税数额大小不同，追诉时效最短的是五年，最长是十年。本案刑事处罚应该执行五年时效规定。
　　可见，涉嫌偷税犯罪的行为超过了行政处罚时效未必就一定超过刑事处罚追诉时效；不再给予行政处罚，也不表明可以不追究刑事责任；只要仍在《刑法》的追诉时效内，不作行政处罚的犯罪案件，行政执法机关仍应移送给司法机关。
　　是否超过刑事处罚追诉时效应当是移送的重要依据。这是因为，第一，无论是行政处罚还是刑事处罚，时效届满对违法行为人不再处罚的立法目的大致相同，即违法行为如果经过较长的期间未被发现，而此后行为人又没有实施新的违法行为，表明他已经不再对社会具有危害性，行政处罚、刑事处罚的目的业已实现，没有必要再通过适用行政或刑事处罚对违法行为进行纠正。第二，《移送规定》的第三条只是对达到犯罪的追诉标准的案件必须移送作出了原则性规定，并没有排除对超过追诉时效的涉嫌犯罪案件不移送等例外情况，没有专门提及，可能是制定时的疏忽。第三，《刑法》对犯罪追诉时效的规定比较明确，正如对违法行为是否达到犯罪的追诉标准一样，行政执法机关应当而且能够作出判断。第四，从提高效率，确保有限的司法资源得到充分运用的角度出发，对超过追诉时效司法机关不再追究刑事责任的涉嫌犯罪案件，没有移送的必要。
　　综上所述，本案偷税数额是8.5万元，占当年应纳税额的12%，法定最高刑期是三年，犯罪经过五年不再追诉，甲企业偷税行为既超过了行政处罚时效，也超过了对涉嫌偷税犯罪的追诉时效，因此，税务机关不需要将本案移送公安机关。
　　两点建议
　　加强相关法律之间的衔接。对税务违法行为行政处罚的追究时效,《税收征管法》应尽可能作出与《刑法》刑事追诉时效一致的规定，可参照《刑法》的模式分类规定，以区分一般违反税收管理的违法行为以及偷税、抗税、骗税、虚开专用发票等情节较重的违法行为，而不是笼统规定一个时效。因为税收违法行为的轻重有较大差异，如逾期申报和虚开专用发票两种行为的危害性差异就相当大。这样可以避免轻重差异较大的违法行为追究时效相同，致使追究的结果不公正；也可以避免一些仍在刑事处罚的追诉时效内、但超过行政处罚时效的较重违法行为，因司法机关不立案或者立案侦查后认为不需要追究刑事责任退回税务机关，而税务机关不能进行行政处罚情形的出现。
　　追诉时效是否作为移送依据应在相关法规中明确。应对超过了行政处罚或刑事追诉时效的涉嫌犯罪的税收违法案件是否移送、如何移送作出明确的规定，避免因理解不同而操作不一。除此之外，实践中还会遇到一些不明确的事项，行政执法机关与公安机关和人民检察院之间要加强协调沟通，对于重大、疑难、复杂或者是否涉嫌犯罪把握不准的违法案件，可以共同商讨，以防范行政执法风险。  




  www.ctaxnews.com.cn 2007.11.05  鲍崇军