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　　某外商投资房地产企业甲为了扩大销售，委托境外企业乙在境外包销其房产。根据合同约定，双方就所包销的房产办理了产权转移手续，由乙企业以自己的名义向境外购房者销售。某季度双方以1000万元的价格签订了15套房子的包销合同，乙企业在境外实现的销售额为1200万元。双方主要涉税事项如下：
　　1.营业税。甲企业应按“销售不动产”缴纳营业税1000×5%＝50（万元）；乙企业因其所销售的不动产在境内，所以应就所包销房产在境外的销售额缴纳营业税，但根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。即乙企业应缴纳营业税（1200－1000）×5%＝10（万元）。
　　2.契税。甲、乙双方在履行包销合同时办理了产权转移手续，因而乙企业作为境内房地产的“承受者”，应当缴纳契税，假设当地契税税率为3%，则乙企业应纳契税1000×3%＝30（万元）；同时，在乙企业向境外购房者销售房地产时，境外购房者作为该境内房地产的“承受者”，仍需缴纳契税1200×3%＝36（万元）。
　　3.土地增值税。假设甲企业扣除项目金额合计600万元（含税金），增值额1000－600＝400（万元），增值额与扣除项目金额之比为67%，则应纳土地增值税400×40%－600×5%＝130（万元）；假设乙企业扣除项目金额为1040万元，增值额为160万元，与扣除项目金额之比为16%，乙企业应缴土地增值税160×30%=48（万元）。
　　4.所得税。甲企业以包销价格1000万元作为销售收入，减去相关的成本、费用后作为应税所得；根据《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发〔2001〕142号），乙企业该项包销业务属于境外企业转让我国境内财产的性质，其取得的境内房地产转让收益应按税法第十九条及其实施细则第六十一条规定，缴纳企业所得税。乙企业转让收益1200－1000－10－30－48＝112（万元），应缴纳所得税112×10%＝11.2（万元）。
　　甲企业的税务顾问认为，在这种包销形式下，所包销的房屋经过了两道流转环节，相应地对于包销对象———房屋所涉及的营业税、契税、土地增值税，都得经过两个纳税环节。同时，在这种包销形式下，乙企业还得就其房产转让收益缴纳所得税。于是，税务顾问提出了自己的方案，建议甲乙双方签订销售协议时，约定一定期间内乙企业在境外应销售的房地产数量，乙企业按约定价格向境外购买者销售，甲企业支付8.4%的佣金。在规定销售期内乙企业仍未销售的房地产，由其以包销价格向甲企业购买。
　　假设某季度双方签订了15套房地产的销售合同，约定销售价格为1200万元。规定期内，乙企业将所销的房地产全部销售完毕，取得佣金100.8万元。双方主要涉税事项如下：
　　1.营业税。根据《国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发〔1999〕242号），从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为其销售收入，计算缴纳营业税和企业所得税。所以甲企业应纳营业税60万元（1200×5%）；乙企业所提供的劳务发生在境外，所以该项劳务不属境内应税劳务，不用交营业税。
　　2.契税。双方履行包销协议时，并没有发生房屋产权转移，所以乙企业不用缴纳契税，只需在向境外购买者销售房产时，由境外购买者缴纳契税1200×3%＝36（万元）。
　　3.土地增值税。甲企业扣除项目金额约710万元（与原方案相比，扣除项目中增加营业税10万元和佣金100.8万元），增值额1200－710＝490（万元），增值额与扣除项目金额之比为69%，应纳土地增值税490×40%－710×5%＝160.5（万元）；乙企业未以自己的名义销售房地产，不涉及土地增值税。
　　4.所得税。根据国税发〔1999〕242号规定，甲企业应以乙企业在境外的销售价格1200万元作为计算所得税的依据，其支付给乙企业的佣金，经主管税务机关审核确认后，可作为外商投资企业的费用列支，但实际列支的数额不得超过销售收入的10%。甲企业支付的佣金未超过销售收入的10%，可在税前完全扣除。与原方案相比，增加应纳税所得额［（1200－1000）－100.8－（60－50）－（160.5－130）］＝58.7（万元），适用税率33%，因此要多交所得税58.7×33%＝19.38（万元）。乙企业作为境外企业，虽然其所得来源于中国境内，由于其提供的服务发生在境外并不属税法所列举的应缴纳所得税的范围，因而不用交所得税。甲乙双方合计比上述方案多交所得税19.38－11.2＝8.18（万元）。
　　尽管甲企业税负增加［（60－50）+（160.5－130）+19.38］＝59.88（万元），但税后收益比原方案增加［（1200－1000）－100.8－（60-50）－（160.5－130）－19.38］＝39.32（万元），而乙企业的税后收益在两个方案中均为100.8万元。
　　从以上计算的对比分析看，采用税务顾问的方案，对于甲企业而言，虽然总体税负有所增加，但同时也增加了税后收益，而乙企业在两个方案中的净收益没有变化。  



   www.ctaxnews.com.cn 2006.11.20  赵新贵

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税收筹划不是只筹划税   
   
　　当前，房产境外销售主要有两种方式，第一种是由境外企业直接购买然后由境外企业自己销售方式（即包销），第二种是由境外企业提供销售服务由境内企业销售（即委托销售）方式。
　　从税负上看，两种方式下都对营业税没有影响，由于包销形式涉及房屋产权的两次转移，由此增加一道契税和土地增值税，因此整体税负要相对偏重。就企业所得税而言，如果采取委托销售方式，境外企业提供的销售服务全部发生在境外，不征收企业所得税，而在包销形式下境外企业销售境内的不动产则要在中国缴纳预提所得税。因此，包销形式处于相对劣势的地位。但在委托销售情况下，境内企业向境外企业支付的销售费用税法上是有扣除比例限制的，即税前扣除的销售佣金不得超过销售收入的10%（文章所指的境内企业应该是境内外资企业，内资企业没有比例限制），如果销售佣金支付比例过高，可能情况又会不一样。假定佣金收入比例不超过10%，则委托销售在综合收益方面要优于包销形式。
　　为什么现实中还有很多企业选择包销形式呢？在包销和委托销售方式下，资金回笼的时间是存在很大差异的。在包销形式下，境内企业一般在签订了包销协议后就能迅速回笼资金，而在委托销售方式下则要在收到境外企业的销售清单后才能分批回笼资金。对于房地产这种资本密集型行业而言，资金的回笼速度是非常重要的。一方面在资金量巨大且回笼时间相差很多的情况下，货币时间价值是我们不得不考虑的问题。再次，如果房地产企业的销售资金不能迅速回笼，就要通过银行借款等其他高成本融资手段去获得资金，而融资的机会成本也是我们不容忽视的问题。考虑到以上两个因素，对于房地产企业而言，在资金量巨大的情况下，包销形式在货币时间价值和机会成本上的优势会非常明显，远远超过其在税收上的劣势。  
          








税收筹划不是只筹划税   
   
　　当前，房产境外销售主要有两种方式，第一种是由境外企业直接购买然后由境外企业自己销售方式（即包销），第二种是由境外企业提供销售服务由境内企业销售（即委托销售）方式。
　　从税负上看，两种方式下都对营业税没有影响，由于包销形式涉及房屋产权的两次转移，由此增加一道契税和土地增值税，因此整体税负要相对偏重。就企业所得税而言，如果采取委托销售方式，境外企业提供的销售服务全部发生在境外，不征收企业所得税，而在包销形式下境外企业销售境内的不动产则要在中国缴纳预提所得税。因此，包销形式处于相对劣势的地位。但在委托销售情况下，境内企业向境外企业支付的销售费用税法上是有扣除比例限制的，即税前扣除的销售佣金不得超过销售收入的10%（文章所指的境内企业应该是境内外资企业，内资企业没有比例限制），如果销售佣金支付比例过高，可能情况又会不一样。假定佣金收入比例不超过10%，则委托销售在综合收益方面要优于包销形式。
　　为什么现实中还有很多企业选择包销形式呢？在包销和委托销售方式下，资金回笼的时间是存在很大差异的。在包销形式下，境内企业一般在签订了包销协议后就能迅速回笼资金，而在委托销售方式下则要在收到境外企业的销售清单后才能分批回笼资金。对于房地产这种资本密集型行业而言，资金的回笼速度是非常重要的。一方面在资金量巨大且回笼时间相差很多的情况下，货币时间价值是我们不得不考虑的问题。再次，如果房地产企业的销售资金不能迅速回笼，就要通过银行借款等其他高成本融资手段去获得资金，而融资的机会成本也是我们不容忽视的问题。考虑到以上两个因素，对于房地产企业而言，在资金量巨大的情况下，包销形式在货币时间价值和机会成本上的优势会非常明显，远远超过其在税收上的劣势。