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今年3月，国家税务总局下发了《关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2006〕245号）。该文件规定，单位因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均应视为个人取得公务用车补贴收入，按照《工资、薪金所得》项目计征个人所得税。具体计征方法按《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）第二条执行。
其中，国税发〔1999〕58号第二条规定，个人因公务用车制度改革而取得的公务用车补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照《工资、薪金所得》项目缴纳个人所得税。按月发放的，并入当月工资、薪金所得缴纳个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份与该月份工资、薪金所得合并后缴纳个人所得税。公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。
最近，有纳税人来电向福建省地税局12366咨询，对在具体执行国税函〔2006〕245号时，应当注意什么问题还不清楚，咨询员给予了解答。
公务用车制度改革的范围和形式
公务用车，是指公务活动使用的车辆，公务活动包括党政机关、事业单位、各类所有制性质的企业所从事的以单位事务为主的活动，这一活动过程中使用的车辆就是公务用车。从理论上讲，公务用车制度改革所涉及的“公务用车”应当是指用国家经费购买的公务车辆，也就是仅指党政机关、财政全额或差额拨款的事业单位和国有及国有控股企业的公务车辆。用国家经费购买的车辆，所有权当然属于国有，其一切开支自然也都是国家经费负责报销。
公务用车制度改革是国家将原本应当或计划购买的车辆以一定的价格补贴给允许享受的人，让他们自己去买车，包括对现有的旧车按一定的报价进行拍卖。对车辆的必要开支，单位每月再给个人一定的补贴或允许报销一定的实际已开支的费用。但是，由于国税函〔2006〕245号只强调公务用车改革中个人收入的税收问题，所以，这一文件应当对任何机关和企事业单位（包括私营企业）的公务用车改革中形成的个人收入都适用（以各省规定为准）。公务用车制度改革大体有三种形式。
(一)单位的车辆先拍卖给个人，后以私家车名义用于公务活动，单位给予一定的用车费用。
(二)单位的车辆所有权仍归单位，仅使用权转让给个人，由个人保管，单位给予一定的用车经费。
(三)公务活动中使用个人自己购买的车辆，单位给予一定的费用。
公车改革中个人收入的几种形式
根据国税函〔2006〕245号的规定，单位在公车改革中对个人发放补贴收入的形式主要有以下四种。
(一)直接以现金形式发放。
该种形式主要有两种方式，一种是对公车改革对象的职工发放，另一种是对非公车改革对象的职工发放。前者补贴金额要比后者大很多。
机关的公车改革对象由政府确定。如南京、北京、广东等地一些区县机关实施公车改革时，分别按处级领导职务、处级非领导职务、科级、科员等不同对象发放不同的补贴金额。企业公车改革对象由决策层确定。目前多数企事业单位都只对中层人员实施公车改革，一般职员没有实施公车改革，但也享受小额补贴。个人享受公车改革的现金补贴后，车辆使用中的所有费用单位都不再负责。直接以现金形式发放补贴的，单位支付的现金补贴金额即是个人收入金额。
（二）在限额内据实报销用车支出。
这是目前企事业单位公车改革中最普遍的做法，允许报销的项目限于车辆有关的费用，如泊车费、过桥过路费、油料费、修理费等，但不同单位限额报销的额度相差非常悬殊。如某股份制银行行长每月允许报销6000元人民币，而一般允许报销的额度在2000元左右。在这种方式下，单位在费用中列支的给个人报销的金额即是个人收入金额。
对公车改革中个人报销的收入明确界定为应税收入仅是一种特例，不是税收征管的原则，不能“以此类推”，因为一般理解上报销是对已支出部分的补偿，并不形成现实收入。如对外籍人员的税收管征中明确规定，外籍人员凭发票报销的住宿费不算个人收入，但企业如果发放现金给外籍人员由其自行解决住宿问题，则发放的现金属于个人应税收入，需并入“工资、薪金所得”中计算缴纳个人所得税。
限额报销的税务处理应当注意两个问题。
1.限额报销中，必须以实际报销的金额确认个人收入。如每月限额报销3000元，但个人仅报销2800元，则必须以2800元作为个人收入；
2.有些单位仅规定全年限额报销数，而不一定规定每月限额数。如允许一年报销3万元，这期间每月报销的额度不做限制，那么税务认定必须与企业的规定一致，即不能强行要求每月报销的数额一样，只要全年报销数额在限额内即可。
（三）单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费。
这是一种比较特殊的公车改革现象，也是国税函〔2006〕245号文件下发前合理避税的税收筹划项目。
其做法是，单位向公车改革对象租用车辆，并签订租赁合同，租赁费支付方式有两种，一种是一次性支付，即拥有车辆的个人一次性收取若干年的租赁费（实际是收回百分之几的购车成本）；另一种是按月支付，即在租赁期内每月按合同规定的金额支付租赁费。出租车辆的个人向税务机关开具租赁发票并缴纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁发票列支费用。在这种方式下，单位支付的租金即是个人收入金额。
这种方式需要注意两个问题。
1.租赁费支付时间一般在车辆使用有效期内，如果车没有了，租车的名义就不存在了。
2.支付的租赁费用可能超过车价款，其与日常车辆使用费的处理相联系，如果单位不负责日常使用费，则租赁费一般会大于车价款，否则就小于车价款。
（四）单位向用车人支付车辆使用过程中的有关费用这种方式实际是上述第二种限额据实报销的扩大，即只要与车辆有关的费用不管额度多大，都允许报销。在这种方式下，除车辆保险等有可辨认的车辆归属外，其他费用如油料费、修理费、过桥过路费等都难以分清车辆归属，报销漏洞非常大。因此，使用这种方式支付车辆费用的单位不多。在这种方式下，单位支付给个人的车辆费用即是个人收入金额。
公车补贴和单位为个人购车有别
2003年，财政部和国家税务总局联合下发的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定，个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人购买汽车，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照《个体工商户的生产经营所得》项目缴纳个人所得税。其他企业的个人投资者，以企业资金为本人购买汽车，视为企业对个人投资者的红利分配，依照《利息、股息、红利所得》项目缴纳个人所得税。
财税〔2003〕158号及其补充文件所规定的内容，不是公车改革的范围，仅是个别行为，只是属于一次性购车支出，没有补贴支出。
而国税函〔2006〕245号所规定的内容包括以下两点。
1.公车改革单位实施改革有明确的规定，属于普遍或大部分对象的适用行为，不是仅限于个别对象的行为。
2.单位首先要减少车辆或不再增加车辆，而将单位计划内必须支出的车辆费用转移给个人。这样，单位减少了车辆费用支出，而个人相应增加了收入。
根据国税函〔2006〕245号规定，个人在公车改革中取得的各种形式的补贴收入一律属于工资、薪金收入范畴，并入当月的工资、薪金所得计算征收个人所得税。而按照国税发〔1999〕58号文件的规定，征税涉及三个问题。
（一）由省级政府确定一个免税金额，个人取得的补贴收入在免税额以内的部分不需要并入当月工资薪金中计算征税。
（二）按月发放补贴收入的，并入发放当月的工资、薪金所得中计算个人所得税。
（三）不按月发放补贴收入的，按所属月份平均分摊，并计入所属月份的工资、薪金所得中计算征收个人所得税。
www.ctaxnews.com.cn 许增强，陈荣富
