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www.ctaxnews.com.cn2005.10.10 赵新贵




　　根据《消费税暂行条例》及《消费税暂行条例实施细则》有关规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣；委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。很多税收筹划文章据此认为，纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。
　　委托加工真的可以节税吗？我们来看一下此类筹划文章经常举的两个例子（不考虑城建税等附加）：
　　例1.某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶。拟生产400标准箱甲类卷烟，销售价格1000万元。有两种加工方式：1.自行加工。先由一车间加工成烟丝，加工费120万元，再由二车间继续加工成甲类卷烟，加工费用100万元。
　　自行加工应缴消费税：1000×50%+400×150÷10000=506万元；
　　税后利润：（1000－150－120－100－506）×（1－33%）=83.08万元。
　　2.委托加工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝，甲公司为小规模纳税人，加工费120万元，收回后继续加工成甲类卷烟，加工费用100万元。
　　支付甲公司代收代缴消费税：（150+120）÷（1－30%）×30%=115.71万元；
　　该厂销售卷烟应缴消费税：1000×50%+400×150÷10000－115.71=390.29万元；
　　税后利润：（1000－150－120－100－390.29）×（1－33%）=160.61万元。
　　该方案得出的结论为：委托加工比自行加工降低消费税506－390.29=115.71万元，增加税后利润160.61－83.08=77.53万元。
　　但是，如果我们稍作分析，就会发现上述结论其实是错误的：
　　在委托加工方式下，卷烟厂支付甲公司代收代缴消费税时，应作会计分录：借记应交税金——应交消费税115.71，贷记银行存款115.71；销售后计提消费税会计分录：借记主营业务税金及附加506，贷记应交税金———应交消费税506。
　　实际缴纳消费税时：借记应交税金——应交消费税390.29，贷记银行存款390.29。
　　可见，在委托加工方式下，卷烟厂负担的消费税并没有减少，只是负担的时间不同而已，如果从资金时间价值看，委托加工方式下的税负甚至还增加了。
　　而委托加工下的税后利润，筹划方案中的计算实际上是错误的，两种加工方式下的税后利润是一样的，都是83.08万元。而如果像方案所说的，只将企业销售后实际缴纳的消费税在税前扣除的话，实际上使企业多缴了所得税。
　　所以，该方案实际上是筹划者没有经过认真仔细的核算、分析而得出的错误结论。
　　如果应税消费品是酒类产品，情况又会怎样呢？
　　例2.某酒厂承接一笔产量10万公斤、价格1000万元的白酒加工业务。生产该批白酒需粮食等原料250万元。有两种加工方式：
　　方案1.将原料交付乙公司加工成散装酒，加工费100万元，收回散装酒后继续加工成成品酒，加工费150万元。散装酒收回时应支付乙公司代收代缴消费税：（250+100）÷（1－25%）×25%+10×2×0.5=126.67万元。
　　根据《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕84号）文第五条规定，外购或委托加工已税酒和酒精生产酒，外购酒及酒精已纳消费税或受托方代收代缴消费税不得抵扣。所以支付代收代缴的消费税应计入委托加工散装酒的成本中。则委托加工下该批白酒的成本为：250+100+126.67+150=626.67万元。
　　方案2.该批酒由酒厂自己完成加工，设加工费用与委托加工方式下相同，为100+150=250万元。由于纳税人将应税消费品用于连续生产应税消费品时不纳税，所以在生产过程中，不产生应缴消费税，只是在产品生产完成并销售后才缴消费税。此时白酒的生产成本为：250+100+150=500万元，正好比委托加工方式下少了支付的代收代缴的消费税。
　　两种方式下最后在销售完成时应缴的消费税都是一样的，即：1000×25%+10×2×0.5=260万元。
　　可见，酒类产品的委托加工也不会降低消费税税负，相反还会增加产品的成本。
　　通过以上两例说明，认为委托加工可以比自行加工降低税负的说法是不成立的。
　　需要说明的是，以上两个例子中，如果委托加工是加工成成品，由于收回后直接销售不再缴纳消费税，而委托加工的消费税计税基数要低于企业对外销售的价格，因而此时的消费税税负要低于自行加工时的税负。但这样的筹划必须建立在企业生产任务充足的前提下。否则，仅考虑降低税负而使企业劳动力、生产资料不能得以充分利用，就难以产生规模经济效益，不利于企业价值最大化，这种损失恐怕不是所节约的那点消费税所能弥补的。