目前我国宏观税负水平是适度的
2005-09-19
(文章来源：经济日报 作者：郭瑞轩)
宏观税负是指一定时期特定地区的税收收入与其相应的国内生产总值(GDP)的比值。使用不同口径的税收收入会出现不同水平的宏观税负，但不论口径大小如何，税收收入的定义必须建立在法定的税的基础上，宏观税负也必须是税收的负担，超出了这个标准就超出了税收负担问题的范围。
宏观税负的国际水平与比较
根据国际货币基金组织(IMF)对国家的分类，我们把纳入比较分析范围的国家划分为两大类，其中工业国家23个，发展中国家14个。总体看，20世纪90年代以来，工业国家和发展中国家的整体宏观税负出现了由上升转为稳定的趋势。
首先比较不含社会保障税或社保基金的宏观税负。工业国家宏观税负的算术平均值在1990年和1995年分别为27.40%和28.11%，2000年至2003年分别为29.88%、29.70%、29.48%和30.08%。工业国家各国之间的宏观税负水平存在较大差别，大多数国家宏观税负变动幅度较小。在23个工业国家中，宏观税负最高的是丹麦，其宏观税负一直高于45%；宏观税负最低的是希腊和美国，宏观税负在20%上下；其余15个国家的宏观税负在20%～30%之间。从变动趋势上看，大多数国家宏观税负的变化都没有超过2个百分点。1990年和1995年发展中国家宏观税负的算术平均值分别为19.40%和20.45%，2000年至2002年分别为20.83%、20.85%和20.63%。从1990年到1995年宏观税负上升了1.05个百分点，从1995年到2000年上升0.38个百分点。进入2000年以后，发展中国家的宏观税负趋于稳定，保持在20.63%～20.85%之间，变幅很小。
我国税收收入是不含社会保障税的，宏观税负大大低于不含社会保障税的大部分工业国家。我国宏观税负在2004年达到最高水平18.61%，这个水平比2000年以后工业国家30%左右的平均税负水平低10多个百分点。与税负水平较高的工业国家相比，我国宏观税负差距则更大，如我国宏观税负相当于丹麦的40%左右，比瑞典、新西兰、芬兰和加拿大低10多个百分点，比大部分其他工业国家宏观税负低约2～12个百分点。与发展中国家2002年20.63%的平均宏观税负相比，2004年我国宏观税负低2个百分点左右。分层次比较，我国宏观税负与宏观税负较高的匈牙利和土耳其相比低7个百分点左右，与宏观税负次高的智利相比低4个百分点左右，与宏观税负水平在19%和20%附近的捷克、韩国、马来西亚和波兰相比低1～2个百分点。
把中外社会保障税或社保基金都加入税收收入中，计算宏观税负，进行同口径对比。我国含社保基金的宏观税负1994年为12.55%，1997年达到13.39%，此后每年提高1个多百分点，2004年达到22.83%。与不含社保基金的宏观税负比较，1994年高出1.59个百分点，2004年高出4.22个百分点。发达国家的社会保险水平高，覆盖面广，包含社会保障税的宏观税负与不含社会保障税的宏观税负比差距大于发展中国家。工业国家包含社会保障税的宏观税负在1990年至2002年间保持在37%至41%的区间里，比我国宏观税负最高的2004年高出15至19个百分点。同期，发展中国家包含社会保障税的宏观税负在1990年至2002年间保持在26%至29%的区间里，比我国2004年宏观税负水平高出4至7个百分点。
总体看，含与不含社会保障税的我国宏观税负与国际水平比较都属于较低水平。
分析宏观税负必须要澄清的三大概念
第一，必须区别税费差异。在分析宏观税负时，也有将税收与各类非税收入，特别是各级政府的各类收费加总，作为政府收入计算GDP的负担率，并称为“税收负担”的，如“大、中、小口径税收负担”等等。在这类分析中，小口径政府收入一般包括财政收入、企业亏损补贴、预算外收入和社保基金收入，并将其中的企业亏损补贴调整为财政支出；中口径政府收入包括小口径政府收入和制度外收入，其中“制度外收入”没有严格的定义，通常指在规范的财政体制之外由各级政府征收并支配的具有财政收入性质的资金，相应的数据多由典型调查和推算得到；大口径政府收入，包括中口径政府收入和债务收入。虽然一般不把债务收入作为财政收入，但政府债务的清偿是靠继续举借新的债务或用未来的税收增收偿还的。债务收入增加将会增加未来预算中税收增收的压力，与税负问题密切关联。三个口径的政府收入对应着三个口径的政府收入GDP负担率，即：政府收入GDP负担率(1)、政府收入GDP负担率(2)和政府收入GDP负担率(3)。2004年，政府收入GDP负担率(1)达到27.01%，比1994年提高9.50个百分点；政府收入GDP负担率(2)达到31.36%，比1994年提高9.84个百分点；政府收入GDP负担率(3)达到36.38%，比1994年提高12.35个百分点。政府收入GDP负担率的口径虽然有别，但负担水平都很高，这对增强微观经济活力和企业竞争力会产生负面影响，同时影响财政管理的规范性，对税收管理也带来不小的干扰。
这种分析用来研究我国独特的财税现象，可以全面反映企业和国民经济的负担，有助于深化对宏观税负的认识，但不能用作国际比较，也不宜作为判断“税收负担”高低的依据，特别是不能把用这样宽泛口径的政府收入计算的经济负担直接等同于税收负担或宏观税负。宏观税负的高低只能用严格定义的税收收入作为分析的对象。从具体的数据可以看出，政府收入GDP负担率(3)比我们通常使用的宏观税负水平高出近一倍，直接把两者混同，会产生宏观税负偏重的错觉，有违税负的基本内涵。而且这些收费中相当多的名目是违法违规的，属于取消之列，不能将其列入税收，更不能本末倒置，将费多说成税负高，甚至得出可以减税的错误结论。从税费关系的角度看，这种经济负担远远高于税收负担现象的存在说明需要加快税费改革进程，应积极推动分配制度改革和税制改革。有些固定、合理的收费应并入税收，或改为税收，坚决制止、取消乱收费，要坚持清费正税，突出税收作为政府参与分配的主体地位。实现提高宏观税负的同时降低整体经济负担的目标，进一步发挥税收的财政职能和调节经济、调节分配的职能作用，促进经济持续稳定发展。
第二，必须区别平均税负与边际税负的差异。宏观税负就是平均税负，反映的是每单位的税基所承担的税收负担。边际税负是税收增量占GDP增量的百分比。1994年我国边际税负为8.70%，1996年上升到9.56%，1997年大幅上升至24.56%，1999年达到最高水平35.06%，此后逐渐回落。2004年边际税负为26.93%。边际税负是经济学中边际分析在研究税负问题上的应用，仅从计算结果看它表明在GDP增量中税收参与分配的程度，但其实际意义却大打折扣。因为实际上税收来自税基，是每一单位的税收平摊在每一单位的税基上，也就是所有的税基负担了所有的税收，而不是税基的增量负担了税收的增量，用边际税负高说明宏观税负过高过重是不可靠的。
将主体税种与相应的经济指标对比分析，可以看到各主体税种都有各自不同的来源，并不是所有的税收都来自GDP。可以说，我国宏观税负提高是各个分量税基负担的税收数量增加的结果，不是来自每单位GDP负担税收的增加，更不是GDP的价值增量负担了全部税收增量，边际税负的说服力更加弱化。
第三，必须区别法定税率与实际税负的不同。实际税负是用各类纳税人实际缴纳的税收与GDP相比得到的宏观税负水平，表明在全社会可供分配的价值中政府所得的份额，是公共产品的价格和经济运行所承受的税收负担。美国财经杂志《福布斯》发表的2005年度的全球雇主与雇员的综合税务负担调查报告称，2005年在全球52个国家及地区中，中国内地的“税负指数”位居第二，为160(位居榜首的法国为174)。调查将企业所得税33%，个人所得税45%，公司缴纳的社保金44.5%，个人缴纳的社保金20.5%，消费税按增值税17%的最高法定税率直接加总得出税负指数为160。
《福布斯》税负指数计算存在一定的不科学性，主要有三点：一是用最高法定税率直接作为税负指数的计算依据。如我国个人所得税税法规定的最高边际税率为45%，而实际上纳税人的月薪超过10万元时才适用。据统计，适用25%以上的工薪所得和适用30%以上的各类其他所得产生的个人所得税只占该税种收入的6%左右，占全部税收收入的0.5%，适用45%税率的人和税收收入占比就更少了。但《福布斯》税负指数中，个人所得税是按最高档税率45%计算，占总指数的四分之一强。显然，将比重如此微小的个人所得税项目直接扩大，把只有极少数人适用的税率作为普遍适用的税率，这是不科学的，而只有当适用最高税率的比例较大时才是合理的。税负指数必须具有税收负担的内涵才有意义。企业所得税的法定税率是33%、27%和18%三个档次，用33%也虚高计算了企业所得税的法定税率水平；二是不考虑税基比重和税制结构，将不同税种的法定税率做简单加总。总体税负应是各主体税种税负的加权平均水平，不考虑税基结构而直接简单加总法定税率，在一国经济结构变动较大时，将影响计算结果的可靠性。同时，不同税种在税收收入中所占比重也影响着总体税负的形成。占我国税收收入比重7%左右的个人所得税的法定税率与占税收收入近半的增值税的法定税率直接加总，同样会影响结果的可靠性；三是不考虑减免政策和征管因素。我国税法中减免税政策规定条款多，范围宽，数额大，会在一定程度上降低宏观税负的理论水平。粗略地匡算，减免税政策规定会使宏观税负的理论水平降低10%左右。从世界范围看，各国税收征收管理水平差异较大，发达国家征管水平通常高于发展中国家，但没有哪个国家的征管水平能使实际税负达到法定税率水平。法定税率与实际税负之间征管因素有很大的作用空间，二者不能等而视之。
但也应看到，我国主体税种的法定税率水平相对于发达国家相应税种的税率水平是不低的。如大部分西方发达国家实行的是“消费型”增值税，税率在20%以下；OECD30个国家企业所得税平均税率31.4%；英国、日本和美国的个人所得税最高边际税率都不超过40%等。在主体税种以外，我国还有消费税和其他地方税等，使宏观税负的理论水平较高。
我国宏观税负水平及变动趋势
在比较分析我国宏观税负时采用的税收收入口径是扣除了各类退税后的各项税收净收入，包括我国现行税制中的流转税和所得税各主体税种，各种地方税，以及关税和农税等，凡称“税”的政府收入都包含在这个口径的税收收入中。
1994年我国税收收入超过5000亿元，达到5124.76亿元。1999年突破万亿元大关，达到10673.60亿元。2003年跃过2万亿元，达到20222.05亿元。2004年为25470.45亿元。我国宏观税负在1994年至1996年间连续下降，三年税负水平分别为10.96%、10.25%和10.16%。1997年、1998年两年升到11%的水平上，税负分别为11.43%和11.96%。1999年至2004年，从13.01%逐年连续提升，顺次超过14%、15%、16%、17%，2004年达到18.61%。1994年新税制实施后，我国宏观税负出现了持续上升的趋势。在税制相对稳定的情况下，宏观税负多年持续上升使很多人心存疑虑。我国宏观税负水平和上升趋势主要受理论税负、经济因素和征管因素的影响。
理论税负是各个税种的法定税率的加权平均水平，各税种法定税率高就会产生较高的理论税负。我国现行税制中主体税种的法定税率比较高，如我国实行的“生产型”增值税基本税率17%，营业税基本税率3%和5%，内外资企业所得税基本税率33%，个人所得税最高边际税率45%，还有其他多个税种，使理论税负处于较高的水平，并为宏观税负的提高设定了空间。
经济因素对宏观税负的影响主要表现为两个方面：一是经济结构影响，特别是产业结构变动对宏观税负水平的形成影响较大。税负较高的第二产业比重近年来出现了持续提高的态势，同时伴随着税负较低的第一产业比重的下降，成为助推宏观税负上升的一个重要结构性原因。2004年与1994年相比，第二产业比重提高了5.04个百分点，其中工业比重提高了4.49个百分点。同期第一产业比重下降5.05个百分点。二是经济运行质量改善的影响。在经济规模一定的情况下，经济运行质量越高，一定的投入生产出的增加值和利润的价值就越多，企业缴纳的增值税和所得税增长速度加快，相应地推动宏观税负水平的提高。如果出现相反的情况，经济运行质量下降，宏观税负也将相应下降。GDP中的“营业盈余”代表了全社会经济效益的总水平，相当于全社会的“利润”。2004年与1994年相比，营业盈余占GDP的比重提高了1.86个百分点，经济运行质量的提高也是影响宏观税负的重要经济因素之一。
征管水平是影响宏观税负水平的另一个重要因素。没有征收管理，税法规定的法定税负是不能自动达到的。在理论税负既定的情况下，征管水平高，就会有较高的宏观税负，征管水平低，宏观税负也随之下降。从我国的实际情况看，1994年实施新税制后，政策变动对税收收入的影响有增有减，但宏观税负持续上升，除经济因素外，反映出征管因素的显著作用。2001年税务系统推行“金税工程”后，特别是2003年以来，通过创新征管模式，整合信息资源，实施多项科学化、精细化管理措施，征管质量和效率显著提高。据粗略测算，各主体税种的征收率明显上升，其中2004年增值税征收率比1994年高出10多个百分点。征收率提高，成为直接拉动宏观税负上升的重要原因之一。
综上分析，判断宏观税负水平的高低只能以税为标准，不能税费混用。
从工业国家和发展中国家宏观税负水平差异看，工业国家宏观税负远远高出发展中国家的水平，表明从长期来看，宏观税负应随着生产力水平的提高而相应提高。我国社会生产力正处于快速发展时期，近年来我国已经出现了宏观税负连续提高的趋势，这个趋势还将持续下去。总体看，我国宏观税负与国际水平相比不高。同时，用边际税负或《福布斯》税负指数来描述宏观税负的高低存在着明显的缺陷。从宏观税负变动的成因看，近年来我国宏观税负的提高主要是经济发展、结构优化和征管水平提高的反映。目前的宏观税负水平与我国生产力发展阶段和现阶段的税收征收管理水平是相适应的，与现行税制形成的理论税负以及政府财政资金需求程度也是相适应的。因此判断，目前我国宏观税负水平是适度的。
