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刘小玲 房地产纳税咨询服务网 2024-02-02 13:18 内蒙古


      财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。其实，增值税出口退税本来就不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。企业取得的各项财政性资金如何财税处理？

      一、增值税。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）的规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。2020年1月1日前，《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)明确规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

      也就是说，现行政策对来自政府补贴资金，不论是来自中央财政补贴，还是地方政府的财政补贴，都执行一个口径：财政补贴与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，作为增值税价外费用，应当计算缴纳增值税。反之不与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的财政补贴，不属于增值税价外费用，不缴纳增值税。

      二、企业所得税。企业取得的财政性资金区分以下情况分别企业所得税处理：

      1、按照权责发生制原则确认企业所得税应税收入。根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第六条规定，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

      2、作为政府资本性投入不确认企业所得税收入。如果政府补助是资本补助，则不需要缴纳企业所得税。资本补助是指政府部门或其他组织向企业提供的用于增加企业资本而不需要偿还的资金支持。企业将其作为国家资本金（资本公积）进行会计处理，由于资本补助不属于企业创造的收入，属于政府投入的资本金，因此不需要缴纳企业所得税。

      3、符合条件可以作为不征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

      注意：一是不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。二财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

      注意：企业取得的政府研发补助资金如果作为不征税收入，相应的研发支出不能享受加计扣除。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条规定，取得政府补助作为不征税收入确认时应冲减研发费用，用于研发活动的费用不可以加计扣除。也就是说，取得政府补助时，应区分是以应税收入确认还是以不征税收入确认。以不征税收入确认时应冲减研发费用，用于研发活动的费用不可以加计扣除；但是如果是作为应税收入处理，则用于研发活动的费用可以加计扣除。

      4、除上述情形外，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。即按照“收付实现制”确认企业所得税应税收入的实现。

      三、收到财政性资金如何开具发票。纳税人取得的财政补贴收入，如果与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税，相应可以直接开具发票。而如果不挂钩，即不属于增值税应税收入，不需要缴纳增值税，严格来说不用开具增值税发票。但有些单位却一定要让企业开发票给他，怎么办？国家税务总局升级发票系统的商品和服务税收分类编码，6开头的“未发生销售行为的不征税项目”新增614、615、616等三个不征税编码，其中615编码是与销售行为不挂钩的财政补贴收入。也就是说，相关发票的开具，可在开票系统中，选择615编码即可。

      需要注意的是，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，在票据上标注“财政补助收入”。

      四、政府性资金的会计处理。企业从政府取得的财政性资金，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的财政性资金是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则进行会计处理，不适用政府补助准则。这一点是与企业所得税是一致的。

      根据政府补助准则和《企业财务通则》第二十条的规定，企业收到的财政资金的会计处理分为以下几种情况：企业收到的属于国家直接投资、资本注入性质的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目，这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，应当增加“实收资本—国家资本”，对于超过注册资本的投资则应增加“资本公积—资本溢价”。属于投资补助性质的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等，这类资金是对投资者投入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，主要是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的具有导向性的资金，企业应当根据政府部门下达的文件规定增加“实收资本”或“资本公积”，由全体投资者共同享有或根据文件精神由某个单位持有或享有。

      根据政府补助准则规定，政府补助应分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。政府补助的会计处理有两种：总额法和净额法。有的政府补助只能选择适用总额法，如对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。有的政府补助只能选择适用净额法，如财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下，由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。另外，政府补助与企业日常活动相关的政府补助计入“其他收益”；与企业日常活动无关的政府补助，应当计入“营业外收入”。

      1、与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助，指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如果是与资产相关的政府补助，应区分总额法与净额法进行会计处理。总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当按照补助资金的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。然后在相关资产使用寿命内，按合理、系统的方法，分期计入其他收益或营业外收入。净额法下，企业在取得政府补助时，应当按照补助资金的金额，冲减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下，应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时，将递延收益冲减资产账面价值。

      2、与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。如果是与收益相关的政府补助，要区分补助的具体用途，分类进行会计处理。企业收到的政府补助如果是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，在总额法下，直接计入其他收益或营业外收入；在净额法下，直接冲减相关成本费用或营业外支出。如果是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，先确认为递延收益。确认相关成本费用或损失的期间，在总额法下，计入其他收益或营业外收入；在净额法下，冲减相关成本费用或营业外支出。

      总额法和净额法的各自利弊分析。总额法是将政府补助全部计入递延收益，每期再转入其他收益。而净额法则是直接冲减相关资产的账面价值，通过少计提折旧的方式影响损益。两种方法的核算依据不同，会导致账面利润和资产负债率等财务指标的不同。总额法的实现需要将政府补助资金划分为几年内的递延收益，主要作用是让企业在账面上能分配这部分资金，从而可以避免一次性的冲击到企业的利润。因此，适用总额法的企业需认真核对政府补助协议，确定实施机会，避免递延收益的过长积累或持续亏损期间的递延收益无法确认。而净额法则是将政府补助直接确认在资产账面价值中，并通过少计提折旧的方式影响损益。对于无形资产和其他长期资产而言，净额法的核算方式更为合理，而且减少了企业在资产及资产相关会计处理上的复杂性。同时，净额法还能够减少政府补助及其所带来的税务工作，从而进一步提高企业的效率和利润。在两种方法的选择方面，企业更倾向于选择净额法。总额法虽然避免了政府补助对企业利润的冲击，但会导致资产负债率提高；同时，会计处理上也更为繁琐，需要增设“其他收益”科目进行核算。而净额法的核算方式更为合理、简洁和高效，可以将政府补助直接反映在资产的账面价值上，从而更能体现企业的真实财务状况。