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作者：刘作华 来源：中国会计报


　　按照计划成本法核算材料时，需要设置“在途材料”“原材料”“材料成本差异”等科目进行核算，其重点是要厘清在材料验收时产生差异的核算、领用及发出结转差异的核算以及从管理的角度来认识。以下通过“拔刀相助”等7个成语来加以理解分析归纳。

　　原材料采购中的“拔刀相助”
　　多年前的电视剧《水浒》主题歌“好汉歌”，现在听起来仍然荡气回肠，它生动地刻画出水泊梁山的侠客路见不平、哪里不平哪有我的那种伸张正义的热血义士形象。

　　在核算原材料入库时，对于材料成本差异的处理，就是侠客义士的再现。当实际成本与计划成本出现差异时，“材料成本差异”像大侠一样“拔刀相助”。

　　当计划价格大于实际采购价格时，“材料成本差异”站在“借方”，是采购超支。
　　对应的会计分录是，借记：“原材料”(计划成本)、“材料成本差异”，贷记：“材料采购”(实际价格)。

　　当计划价格小于实际采购价格时，“材料成本差异”就会毫不犹豫地站在“贷方”，为采购节约。

　　对应的会计分录是，借记：“原材料”(计划成本)，贷记：“材料成本差异”“材料采购”(实际价格)。这种采购的差异归纳为“借超贷节”。

　　例1.假如采购某原材料采购计划成本是1000元，实际采购价是1100元。是超支的成本差异，对应采购验收入库的会计分录为：借：原材料 1000材料成本差异 100 贷：材料采购 1100例2.假如采购某原材料采购计划成本是1000元，实际采购价是990元。是节约的成本差异，对应采购验收入库的会计分录为：借：原材料 1000贷：材料采购 990材料成本差异 10当原材料入库后，企业不可能把它当做古董宝贝一样来收藏的，它只是匆匆的过客，要尽快步入到下一环节。当然下一个环节主要是被生产领用。从实物上看得很清楚，材料还是那个材料，但在会计核算上则需要考虑“材料成本差异”。

　　“前人栽树，后人乘凉”是对采购时节约差异领用结转时的理解分析。该成语意指前人做事，后人受益。联系到原材料的核算上，如果实际采购价低于计划成本，以后的领用承受者的实际负担就会变轻。

　　“父债子还”是对采购时超支差异领用结转时的认识。该成语意思也指父辈的过错累及子女。运用到原材料的核算上，如果实际采购价高于计划成本，以后的领用承受者的实际负担就会变重。

　　用“背道而驰”理解成本差异借贷方向

　　“背道而驰”的意思是比喻彼此的方向和目的完全相反，朝相反方向走。在对领用者承担材料成本差异借贷方向问题中，当采购入库时的材料成本差异在借方(超支)，领用结转时的材料成本差异一定在贷方。

　　然而，当采购入库时的材料成本差异在贷方(节约)，领用结转时的材料成本差异一定在借方。

　　对材料成本差异的结转，借方反映的 是采购的超支结转、贷方反映的是采购节约的结转。这种结转采购差异的处理归纳为“借节贷超”。

　　用“生死相依”解释领用结转
　　“生死相依”的成语意指互相依靠，同命运，共存亡。
　　一是当某批原材料进入到“生产成本”等科目中时，对应的材料成本差异也全部随原材料一道化蝶而去，不弃不离。
　　二是当某批原材料部分进入到“生产成本”等科目中时，对应的材料成本差异也部分地随原材料一道风雨相伴，一路相依。
　　三是当某批原材料全部呆在仓库时，对应的材料成本差异也全部形影不离地陪伴在“原材料”的身旁，默默地守望着它。
　　四是对于这种“你若不弃，我必生死相依”凄美故事，在会计核算上是通过“材料成本差异率”来体现心心相印的。
　　(1)本期材料成本差异率=[(期初结存的实际成本-期初结存的计划成本)+(本期购入材料的实际成本-本期购入材料的计划成本)]÷(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×　　100%
　　(2)当原材料被生产等领用，就是说计入到“生产成本”等的实际成本等于发出原材料的计划成本x(1+或-材料成本差异率)。
　　(3)如在库原材料本期全部被领用，也就是说100%的成本差异都转嫁到“生产成本”等科目。
　　(4)如分次领用，除“生产成本”等科目应包括结转的材料成本差异，还要对期末仓库原材料考虑材料成本差异，即库存的原材料实际成本等于结存原材料的计划成本x(1+或-材料成本差异率)。

　　例3.承上述例1，假设本期采购的原材料被生产一次全部领用，就是说计入“生产成本”的实际成本是1100元(1000+100)。也可以说材料成本差异的100%都由“生产成本”吸收了。转换为成本差异率来计算：成本差异率为10%(100/1000)(假设未有期初结存材料成本差异及期初结存原材料考虑，下同)。发出材料应负担的成本差异为100元[1000x(10%)]。

　　发出材料的会计分录为：借：生产成本 1000贷：原材料 1000材料成本差异 100例4.承上述例1，假设本期采购的原材料被生产分2次领用，就是说每次进入到“生产成本”的实际成本是550元(1000/2+100/2)。转换为成本差异率来计算：发出材料应负担的成本差异为50　　[(500)x(10%)]。

　　每次发出材料的会计分录为： 借：生产成本 550贷：原材料 500材料成本差异 50第一次发出材料的期末仓库存货的实际价值为550元[(1000-500)x(1+10%)]。即仓库库存的原材料的计划成本500元，还要加上结存的材料成本差异50元。

　　例5.承上述例2，假设本期采购的原材料被生产一次全部领用，就是说计入“生产成本”的实际成本是990(1000-10)。按材料成本差异率为-1%(-10/1000)来结转，发出材料应负担的成本差异为-10[1000x(-1%)]发出材料的会计分录为：借：生产成本 990材料成本差异 10贷：原材料 1000

　　用“一叶知秋”理解材料成本差异率结转的借贷方向
　　“一叶知秋”比喻通过细微的现象，可以看到事物的发展趋势及结果。运用到材料成本差异率的结转上，如果材料成本差异率是正的百分比，那么肯定是采购超支的结转。

　　对应的会计分录，借记：“生产成本”等科目，贷记：“原材料”“材料成本差异”，在上述例3及例4中得到证明;如果材料成本差异率是负的百分比，那么肯定是采购节约的结转，对应的会计分录，借记：“生产成本”等科目、“材料成本差异”，贷记：“原材料”，这在上述例5中反映出来了。

　　“一分为二”对材料成本差异的合理性的认识
　　“一分为二”成语指事物作为矛盾的统一体，都包含着相互矛盾对立的两个方面。通常指全面看待人或事物，看到积极方面，也看到消极方面。针对材料成本差异的管理上也要具体问题具体分析。世上没有绝对好的事情，也没有绝对坏的事情。

　　一般情况下，当采购出现有利的差异时，即实际采购价格低于计划价格，表明企业的管理是发挥了应有的效益。

　　但是，如果把计划成本定得过高，在这种情况下出现有利差异也不一定是好事。例如，某材料的采购价格在市场上5元/个，而厂家非要把计划成本定成15元/个，在实际采购中，采购部门就没有什么压力，不费吹灰之力就能轻而易举地在这计划价格内采购回原材料，但其中可议价空间没有更多地压缩等一些不合理的现象被掩盖了。

　　另外，有的时候采购的计划定价也算合理，而实际价格大大低于计划价格。俗话说，便宜没好货，质量问题随之而来，只是数据上看上去很美，但不中用，都是“短命鬼”，空喜欢一场。

　　通常情况下，当采购出现不利的差异时，即实际采购价格高于计划价格，表明企业的采购管理做得不到位。但也要看是不是现有材料的市价涨得过高，计划成本比较陈旧，任凭风浪起，我自依然如故，没有及时来更新计划成本。

　　我们进行会计处理，以数据说话，本身是没有错的。同时，要从管理会计的角度看问题，不可一叶障木，只见树木不见森林。节约不一定都是好事，同样，超支也不一定都是坏事，所以，会计人员需要拓展视野，在有利差异与质量之间综合考虑，寻求平衡。这才是会计监督的真谛。千万不可“我的眼中只有你，没有它……”