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来源：税中望月 作者：樊剑英

发布时间：2018-02-10

　　案例2-11

以土地作价投资应考虑哪些税收问题

　　天山房地产公司在天津市通过招拍挂取得宗地10万平方米，土地成本5亿元（含相关配套资金）。天山房地产公司以货币资金1 000万元在天津市设立子公司A，然后以土地使用权增资。子公司A直接利用该项目用地开发建设并销售。

　　请分析其涉及哪些税收问题。

　　分析：

　　与货币资金直接投资不同，天山房地产公司以土地、房产作价投资方案涉及税收政策如下：

　　1.增值税：营改增后，企业用自有的土地、不动产投资入股到其他企业，并同时取得其他经济利益，属于有偿转让土地、不动产，应正常缴纳增值税。

　　2.土地增值税：《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但是该改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

　　尽管类似交易行为应计算缴纳土地增值税。不过，在时间跨度较短的情况下，土地价值没有变化，转让价值与账面价值一致，没有增值额，自然不存在缴纳土地增值税的问题。

　　3.契税：《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）第六条规定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

　　4.印花税：天山房地产公司、A子公司应当以双方约定的转让价款为计税依据，按照0.5‰的税率计算缴纳印花税。A子公司应当按其资本金账簿新增资本金按规定贴花。

　　5.企业所得税：投资转让没有增值，也无须缴纳企业所得税。如果增值转让，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，资产收购重组交易应按以下规定处理：①被收购方应确认资产转让所得或损失。②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　天山房地产公司以土地使用权作为投资，应当确认资产转让所得，计算缴纳企业所得税。即投资交易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和投资两项经济业务进行所得税处理，计算确认资产转让所得或损失。

　　如果该投资环节满足财税〔2009〕59号文件关于资产收购特殊性税务处理的规定，即“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，可以选择特殊性税务处理：①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　在这种情形下，天山房地产公司不用计算投资环节的资产转让所得或损失，但是子公司A在计算企业所得税时只能以天山房地产公司的土地使用权账面价值确定。

　　天山房地产公司以土地使用权增资子公司，还可以适用《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定：实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。另外的好处是，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，可按非货币性资产的公允价值确定。

　　符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

　　企业选择非货币性资产转让所得递延确认的，每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。