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来源：税海涛声 作者：段文涛

发布时间：2017-10-19

在国家税务总局《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）发布后，有多人询问，同是针对国有企业改制时资产评估增值的所得税问题，为何国家税务总局公告2017年第34号与财税〔2015〕65号文件的规定截然不同？在税务总局34号公告出来后，财税〔2015〕65号还执行吗？

首先看看国企改制及资产评估的相关资料

公司制是现代企业制度的有效组织形式，是建立中国特色现代国有企业制度的必要条件。按照要求，要在2017年底前基本完成国有企业公司制改制工作，到2020年在国有企业改革重要领域和关键环节取得决定性成果。

国有企业改制是指：（一）国有独资企业改为国有独资公司；（二）国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司；（三）国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。

国有企业改制应当按照规定进行清产核资、财务审计、资产评估，准确界定和核实资产，客观、公正地确定资产的价值。企业改制涉及以企业的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产折算为国有资本出资或者股份的，应当按照规定对折价财产进行评估，以评估确认价格作为确定国有资本出资额或者股份数额的依据。不得将财产低价折股或者有其他损害出资人权益的行为。

因此，资产评估及评估增值，是国企改制过程中的必然产物。而改制中资产评估增值又不可避免的涉及企业所得税问题。

再来看看资产评估增值的所得税处理规定

近几年来，有关国企改制时资产评估增值的企业所得税处理，财政部、税务总局主要有两个规范性文件就相关税收政策进行了明确。

一是，税务总局2017年9月出台的《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）规定：全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

二是，财政部、国家税务总局2015年6月发布的《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税〔2015〕65号）规定，国有企业（国有独资企业或国有独资有限责任公司，下同）改制上市过程中发生的资产评估增值；国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金，但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

对为何作出不同的所得税处理规定的分析

仔细分析上述两个文件，我们可以看到，虽然都是国企改制，但所处的环节不同，前者是由一个全民所有制企业整体改制为一个公司（国有独资公司或者国有全资子公司）的环节；后者是国有企业（国有独资企业或国有独资有限责任公司）改制上市（将评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司或者注入已上市的股份有限公司；国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司）或者国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位改制为公司制企业的环节。

最主要的就是，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，改制前后股东没有变化，财产权属没有变化，都是100%国家所有，满足法律形式的简单改变，属于由一个全民所有制企业整体改制为一个公司的情形，因此，34号公告规定，对于此类情形改制时资产评估增值的部分不计入当期所得（应纳税所得额）。但同时也明确，改制后企业资产的计税基础按其原有计税基础确定，其资产增值部分对应的折旧或者摊销也不得在税前扣除。至于改制为国有控股公司等其他情形的，则不适用34号公告的规定。

而对于国有企业（国有独资企业或国有独资有限责任公司）改制上市或者国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位改制为公司制企业这两类情形，改制后的公司已超出企业法律形式的简单改变的范围。如国有企业改制上市，改制后的股份有限公司，其股东结构肯定发生大的变化，其作为上市公司，公开募集股份时，肯定将引入其他的法人股东，同时必将有大量的自然人成为公司股东，这样一来，改制前后的股东发生大的变化，资产权属随之发生大变化、产生了实际交易行为，公司财产不再是100%国家所有了，如此时不对资产评估增值部分计入所得征收企业所得税，则将造成国家税款的流失；同时，基于资产计税基础相衔接的原则，此时仍不征税、不改变计税基础的话，新入股东与原国有股东对资产享有的每股权益无法统一，必将引发新入股东与原国有股东对于公司资产依股份享有权益的计量矛盾。但又因为要鼓励改制上市，此时实际征税的话，将减少改制企业的现金流等。

为此，财税〔2015〕65号文件规定，国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值应依法缴纳企业所得税，但其应缴纳的企业所得税可以不征收入库，而作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积）。同时，还是基于计税基础相衔接的原则，对资产评估增值的部分应视为已缴所得税，因此，经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。这样就解决了此前产生的诸多问题和矛盾。

通过以上分析，大致就能理解，为何同样是针对国企改制时资产评估增值部分的企业所得税问题，税务总局2017年第34号公告和财税〔2015〕65号文件要分别作出不同的规定。

（参见《递延纳税 税收优惠新政为改制解难题》）