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来源：刘天永

发布时间：2016-03-10


编者按：继两会政府工作报告中提出5月1日起全面实施营改增，将试点范围扩大所有行业，近日，财政部、国家税务总局密集发布财税[2016]32号、税总发〔2016〕32号文件，对推进营改增进行部署，并就“组织机构”、“工作准备”等10项工作内容进行分解和分工，设定时点。作为营改增中，最为复杂、重要的两大行业，金融、房地产企业面临诸多挑战，本文结合华税参与北京市金融工作局2012年立项课题“金融业征收增值税改革试点可行性”以及在实务中积累的经验，为房地产、金融企业优化业务流程，合理降低税负提供建议。

5月1日，营改增向最后四个行业推进后，将全面打通增值税抵扣链条，在行业间保障抵扣链条的完整性，可以鼓励专业化分工，带来社会生产效率和品质的提升。

作为营改增中的重中之重，金融、房地产两大行业目前具体适用税率、可抵扣项目、税收优惠项目都还没有最后公布，根据各方面的信息分析，可能分别适用6%、11%的增值税税率，实行抵扣模式纳税。如果站在业务链的角度，无论金融还是房地产都将纳入增值税抵扣链条，两大行业在源源不断的提供自己的服务、产品的同时，也接受来自各行各业的服务、产品，因此，全行业营改增后，需要把企业置身于整个增值税体系下考虑，优化业务流程，挖掘节税空间。

一、业务流程再造蕴含的节税原理

分析营改增，应将其置于我国增值税改革的大背景下，2008年11月5日，国务院常务会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，允许抵扣当期购进的固定资产产生的增值税，逐步从生产型增值税转变为消费型增值税。2012年国家启动“营改增”，大力推进增值税行业扩围，今年5月1日将扩围至所有行业，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入增值税体系，营业税将退出我国历史舞台。从长期增值税改革立法看，目前我国的增值税税制依旧是发展的一个过度阶段，一个鲜明的特征就是，各行业存在17%、13%、11%、6%等多档税率以及3%的征收率，部分成本项不能抵扣，行业间税负不公平，从长期来看，单一税率才是未来发展方向。但是，从另一个角度来看，存在不同的税率差，也为企业通过业务流程再造，积极开展税务筹划提供了空间。

哪里有税率差，哪里就有税务筹划的空间。从税收上看，业务流程再造是通过对现有业务流程的梳理和重新组合优化，实现税负下降的目的。不同的税率差异，也为企业开展业务、选择供应方、集团内各关联公司协作提供了多种选择和节税空间。

二、业务流程再造步骤

金融行业承担着国家资金融通和资源配置的重要职能，被视为现代经济的核心。2015年金融业GDP较2014年增加15.9%，增速一枝独秀，为行业之最，达到57500亿元；2015年金融业营业税贡献4561亿元,增长19.5%，尤其在北京、上海、深圳，金融行业对GDP、税收的拉动作用更加突出。房地产作为国家支柱性产业，多年来对拉动GDP以及国家税收发挥了举足轻重的作用。据统计，2015年房地产业创造的GDP为41308亿元，拉动全国三分之一的相关产业，房地产营业税6104亿元,增长8.5%，建筑业营业税5136亿元,增长7.2%。以下重点分析金融、房地产两大行业。

（一）上下游业务及成本构成分析

1.金融业

金融行业包括银行业、证券业、期货业、保险业、信托业等，经营业态庞杂，尤其随着金融创新工具的层出不穷，其经营范围很难进行罗列。从现有《营业税税目注释》中的分类方式出发可以将金融业划分为五大类业务（不含保险）。

业务        内容        税收
贷款        包括给予非金融机构或个人的贷款；        营业税制下，全额纳税，国际上通行做法是增值税免税。
融资租赁        也称金融租赁，是以出租实物的方法达到贷款的目的的一种经营行为；        营业税制下，以全部收入扣除实际发生的成本计算营业额。
金融商品转让        主要包括转让外汇、转让有价证券、期货买卖等。        以金融商品买价与卖价的差额为营业额，不允许扣除买卖过程中所负担的费用和税金。
金融经纪业务        是指金融机构提供的金融领域内的各项服务，如各种代理业务、咨询业务等。        营业税下全额纳税
其他金融业务        是指金融机构提供的上述各项金融业务以外的其他金融业务，具体包括：如银行结算、票据贴现等。        营业税下全额纳税
上述分类中，可进一步概括成三大类业务。一是有偿提供资金，包括各类贷款、贴现和融资租赁。二是买卖金融商品，赚取买卖差价。三类是金融服务，主要是金融金纪业和其他金融业务中的结算业务，赚取手续费。

与金融业日益扩大的经营范围相比，金融业的成本进项较为单一，其中开支最大的是人力成本已经营销支出，以下以某基金子公司为例，分析其进销项：

收入        支出        进项
管理费收入（约占80%）        人力资源开支（工资、奖金、社保等，约占40%~45%）        人力资源开支占基金公司全部支出的大头，大额资产购置所发生的成本一般在公司成立的初期发生，而且，基金手续费收入中认申购费大部分是由代销机构取得，其并不会向基金公司开具发票，基金公司实际可抵扣进项很少
基金手续费收入（按合同约定的费率向基金持有人收取，扣除代销机构分成后的净额确认为基金公司收入）        营销支出（支付给代销机构的尾随佣金、销售部门的日常开支、宣传广告费等，约占35%）         
其他收入（投资顾问收入、投资收益、利息收益等）        其他支出（租赁费、办公费等）         
2.房地产业

与金融不同，房地产业业务类型较为单一，主要为房地产开发销售，而其成本费用进项较为复杂，大体包括以下类型：

费用        内容        抵扣凭证
土地出让金        取得土地使用权所支付的成本。        难以获得
征用及拆迁补偿费        包括土地征用费、耕地占用费、劳动力安置费等。        难以获得
基础设施费        开发小区内道路、供水、供电、供气、排污等工程支出。        11%
前期工程费        规划、设计、勘察、招标代理、监理、“三通一平”等。        6%
公共配套设施费        不能有偿转让的公共配套设施发生支出。        11%
建筑安装费        建筑工程、机电安装工程费用。        11%
开发间接费用        直接组织、管理开发项目发生的工资、职工福利等费用。        工资不能抵扣
管理费用        管理部门为组织和管理生产经营活动发生的期间费用。        工资不能抵扣
销售费用        销售人员工资、广告、代理费等。        工资不能抵扣
财务费用        融资利息以及手续费用等。        6%
其他费用        专项维修基金、物业启动资金等。        不能抵扣


（二）替代方案分析
结合以上业务构成可以发现，有以下影响增值税税负的变量：（一）存在17%、13%、11%、6%等多档税率。（二）抵扣应有合法抵扣凭证，不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（三）人力成本等部分项目没有纳入抵扣范畴。（四）针对特定项目出台了免税等优惠政策。

目前，大中型企业混业经营已成为常态，同时服务商、供应方来源众多，善于综合利用上述几个影响变量，借助于以下几个路径寻求最优调整方案：

（一）从高税率向低税率转化、零税率转化；

（二）从不能抵扣项向可抵扣、抵扣更多税款转化；

（三）由自己组提供生产、服务到进行产品、服务外包，增加抵扣项；

（四）集团内各子公司之间业务协调配合，合理定价，实现税收成本最优化。

（三）业务流程再造

通过对比方案，根据节税效果选择最优的业务流程方案，对业务流程进行调整，召开部门会议，通过制度、合同等确定新的业务流程，并持续关注可能存在的税务及商业风险。在利用税率差进行节税筹划的同时，还需要关注以下几点：

一是合同、财务核算应匹配。商业交易的实现大多是通过合同载体进行的，业务流程的再造应通过合同予以确定，发票的开具、财务核算科目的选择做到匹配、一致。

二是关注隐形税收、非税成本。业务流程的改变可能引发其他类型纳税义务，产生隐形税收（比如增加所得税），也可能引发其他商业成本，产生非税成本。如果隐形税收、非税成本大于节税额度，说明此项筹划不成功，当然非税成本有时无法量化，界定可能非常困难。

三是应有合理商业目的。我国针对避税行为出台相关的纳税调整办法，同时税务机关可以依据实质课税原则，对没有合理商业目的的交易行为进行纳税调增。

三、对金融、房地产企业的建议

2012年营改增启动以来，包括交通运输业、部分现代服务业等行业先后展开营改增，由于部分行业没有实行营改增，当时面临的情况更为复杂，“税收洼地”效应在部分地区出现。一些企业在华税的协助下，通过业务流程再造成功实现税负的合理下降。

（一）其他行业借鉴

北京顺义某交通运输业企业，营改增后，适用增值税税率为 11%，由于进行税额不足，增值税税负增加明显。我们对其业务构成进行了分析，发现其全年业务收入中，有27%的业务性质属于装卸、搬运、仓储等物流服装业（“物流辅助服务业”适用6%的税率），而恰恰此部分属于纯劳务收入，劳务成本较高，可抵扣进项少。经论证，采取以下方案进行业务再造：

（1）通过分立重组将企业业务一分为二，分别成立业务单纯的交通运输公司和物流辅助服务公司，成立两个独立运营业务模块公司。

（2）该企业总收入接近2亿元，其中物流辅助业务收入5000余万，适用6%的税率后，进项税额没有改变的情况下，节税达200余万元。

（3）该业务通过分立重组实现，没有差生额外的所得税税负。在降低增值税税负的同时，实现业务类型的清晰化，财务核算更加规范，更加专业化，提高了企业的效率。

（二）对金融、房地产等企业的建议

目前金融、房地产适用6%、11%税率是大概率事件，较营业税制下5%的税率均有较大的提升，尤其是房地产，税率增加达83%，当然考虑到其适用抵扣纳税模式，增幅有所下降，进项税额的大小就成为企业增值税税负的决定性因素。国家层面的“减税”重在整体，侧重于中小企业，具体到具体企业是有增有减，因此提升税务管理的水平和税务筹划能力非常重要。比如，企业现阶段可以推迟大型设备的采购，待营改增实施后可增加进行税额。企业进行业务流程的梳理和优化应注意以下几个方面：

第一，全面考察分析供应商、服务商。优先考虑可以提供增值税专用发票的企业，加强对抵扣凭证的管理；尤其对房地产行业，进项不足以及取票难恐成为房地产企业税负增加的首因。对于资管、信托等金融企业而言，在融资的过程中，也需要重视融资成本的抵扣发票的取得和管理，向自然人借款，无法取得增值税抵扣发票，可以借助第三方融资平台，增加业务环节，实现进项发票的获取。

第二，必要时，对混业经营业务分拆，避免适用较高税率，走专业化之路。对增值税下的“混合销售”业务而言，营改增后，成为混业经营，因此，核算的不规范会引发适用较高税率的风险。通过业务分拆，可以实现税负的降低，同时核算的规范化。对于金融企业而言，势必出台相关的税收优惠，可以积极利用税收优惠调整业务方向。

第三，进行产品、服务外包，增加抵扣项，提高专业性和创新能力。增值税的一大优势是鼓励专业分工，专业分工带来的是效率的提高和成本的下降。企业可以通过评估自产和外包的税收效应，积极改变商业模式。

第四，优化集团内的业务协作链条。集团内部各个子公司都是独立的纳税主体，在业务相互协作配合的过程中，如何定价影响各子公司的应纳增值税额，可以根据各子公司的当期进项情况具体确定定价策略。尤其对于大型的房地产开发公司，旗下各板块的子公司众多，分别承担各种职能，由于行业的差异性，成本构成、利润率差异很大，可以结合各子公司的情况统筹安排。

四、总结

业务流程再造是税务筹划的综合运用，在具体实施中，有赖于对组织架构、组织形式、商业模式、合同条款、财务核算的统筹规划，才能实现合法节税的效果。与此同时，税务筹划方案在确定的过程中还需要考虑与公司法、证劵法、房地产、建筑业等相关行业立法向衔接。唯有在深入分析上下游业务构成的基础上，借助于税法专业知识和“创造性思维”，才能为企业量身定做一套最优业务流程方案。