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2015-12-31       来源：中国税务报客户端       作者：段光勋 陈亚红   
　　　　
　　案例：2014年1月，甲房地产开发企业在成都市开发建设电梯公寓（精装修房）10万平方米（含地下车位），为了保证工程质量，甲方对该工程所需钢材采取“甲供”方式。
　　
　　2015年11月，开发商在与工程总包方办理工程结算发现：按照施工图计算（以下简称“图算”）钢材甲方应该供应9000吨定额使用，而实际工作中乙方领用了钢材9200，甲方（开发商）多供应了钢材200吨，按照加权平均单价3000元/吨计算，在工程结算时向总承包单位扣回钢材款60万元。
　　
　　工程结算的具体情况为：
　　
　　1、不包括甲供钢材税金的工程结算金额为6000万元
　　
　　2、图算甲供钢材应该缴纳工程营业税金及附加：
　　
　　9000吨×3000元/吨×3.48%＝93.96万元
　　
　　3、超供钢材应该扣回款项 60万元
　　
　　因此，施工单位向开发商办理工程结算的总金额应该是：
　　
　　6000＋93.96-60＝6，033.96 （万元）。
　　
　　也就是说，施工单位应该向开发商收取工程价款6，033.96万元，并按此金额开具建筑业发票给开发商。
　　
　　注：根据“川建造价发〔2011〕123号”规定，成都市建筑工程营业税金及附加的取费率为3.48%。
　　
　　（一）开发商的会计处理
　　
　　1、甲方购入钢材9200吨，价款2760万元以银行存款支付
　　
　　借：原材料――库存材料――钢材 2760万元
　　　贷：银行存款 2760万元
　　
　　2、将钢材交与施工单位使用在开发项目上，直接计入开发成本
　　
　　借：开发成本――建筑安装工程费 2760万元
　　　贷： 原材料――库存材料――钢材 2760万元
　　
　　3、支付施工单位总承包工程款6033.96万元
　　
　　借：开发成本――建筑安装工程费 6033.96万元
　　　贷： 银行存款 6033.96 万元
　　
　　（二）开发商的税务处理
　　
　　按照如前所述的工程结算金额，开发商的税务处理简述如下：
　　
　　1、营业税
　　
　　（1）图算甲供钢材9000吨、价款2700万元
　　
　　以合同约定及施工图计算的钢材用量，再乘以购买单价的钢材款项，按照《建筑工程工程量清单计价定额》的相关规定应该构成工程总造价。
　　
　　因此，按照《营业税暂行条例实施细则》第16条规定，构成工程总造价的甲供钢材2700万元，应该由施工单位缴纳营业税金及附加，该税金应该由开发商实际承担。
　　
　　所以，甲房地产企业对甲供钢材在与施工单位在工程结算中的处理是正确的。
　　
　　（2）超供钢材200吨、价款60万元
　　
　　由于施工单位实际领用钢材超过了图算用量200吨、价值60万元，双方办理工程结算时，因此，甲房地产企业从工程结算中扣减了60万元，是不正确的。
　　
　　按照《营业税暂行条例实施细则》第16条规定，这超供钢材200吨、价款60万元，不应该从工程结算金额中抵减其营业税的计税依据。否则，施工企业存在涉嫌偷逃营业税的，开发商承担连带责任。
　　
　　2、增值税
　　
　　（1）图算甲供钢材9000吨、价款2700万元
　　
　　甲供钢材2700万元，使用在了开发商的工程项目上，钢材的所有权并没有发生转移，按照《增值税暂行条例》第一条的规定，不属销售行为，不应缴纳增值税。
　　
　　（2）超供钢材200吨、价款60万元
　　
　　“川国税函〔2012〕106号”明确规定：大唐观音岩水电开发有限公司（以下简称“大唐观音岩公司”）与中标施工单位是不同的纳税主体，大唐观音岩公司向中标施工单位按合同提供的砂石、钢材、水泥、粉煤灰、外加剂等建筑材料，并从工程结算款中扣减材料款的行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，属销售行为，应缴纳增值税。
　　
　　施工单位实际领用钢材超过了图算用量200吨、价值60万元，甲房地产不予认可超定额使用的钢材，施工单位多领用的钢材，开发商从应支付给施工单位的工程价款中予以抵顶，此行为相当于开发商（一般为增值税小规模纳税人）销售钢材给施工单位。按照《增值税暂行条例》第一条以及“川国税函〔2012〕106号”的规定，此行为属销售行为，应缴纳增值税：60万元×3%＝18万元。
　　
　　按照增值税的相关规定，如果超供钢材金额达到80万元以上，则开发商应该按照17%缴纳增值税，况且没有增值税进项税额，因此开发商超供钢材等材料设备，会形成较高的增值税税负，对开发商而言是不可取的。
　　
　　3、土地增值税
　　
　　如前所述，开发商超供钢材200吨、价款60万元，已从工程结算金额中抵减，其实质上相当于减少工程结算金额，导致房地产企业建筑工程成本少列支。这样，按照土地增值税最低税率30%计算（房地产开发费用按10%计算扣除方式），极有可能致使开发商多缴纳土地增值税：
　　
　　60万元×30%×130%＝23.4万元
　　
　　从上述可见，由于工程结算时没有正确进行超供钢材的处理，导致了开发商与施工单位均存在涉税风险。
　　
　　因此，正确的工程结算金额应该这样计算：
　　
　　所以，工程结算总金额为6093.36万元，施工单位应该向开发商收取工程价款6，093.96万元，并按此金额开具建筑业发票给开发商，甲房地产企业以此为依据计入开发成本――建筑工程费。
　　
　　开发商的会计处理在原处理基础上，补作如下会计分录：
　　
　　1、超供钢材60万元，应该调减开发成本，增加库存钢材
　　
　　借：原材料――库存材料――钢材 60万元
　　　贷：开发成本――建筑安装工程费 60万元
　　
　　2、超供钢材作为销售处理
　　
　　（1）销售钢材60万元
　　
　　借：应收账款――施工单位 60万元
　　 　贷：其他业务收入――销售钢材 60万元
　　
　　（2）计提销售钢材的增值税
　　
　　借：其他业务支出――税金 18万元
　　　贷：应交税费――应交增值税 18万元
　　
　　（3）结转销售钢材成本
　　
　　借：其他业务支出 60万元
　　　贷：原材料――库存材料――钢材 60万元
　　
　　综上所述，开发商超供（数量）材料设备价款的正确处理很重要，不能从工程结算价款中扣减，只能作为材料设备的销售来处理，否则极有可能存在营业税、增值税、土地增值税的涉税风险。


(责任编辑：李星红)