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中国注册税务师 齐洪涛

    写在前面的话：财税[2014]116号是将《财政部国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2013]91号）推向全国执行一项优惠政策，但两者又略有不同，下面是本人的学习体会，望大家斧正、拍砖。

财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知
财税〔2014〕116号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：
一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
【学习体会】
此条分期确认所得是为了鼓励投资者以非货币性资产进行投资而做出的规定，最早源于《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
随着2008年1月1日企业所得税法的实施，国税发[2000]118号失效了，并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）也废止了分期确认所得的规定。国家税务总局公告2010年第19号文规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
但是企业以非货币性资产对外投资时并未取得现金流，若企业非货币性资产投资的增值过大，一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，可能引起企业纳税困难，不符合纳税必要资金原则。财税[2013]91号进行了正本清源，文件规定，注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。财税[2014]116号将上海自由贸易试验区非货币性资产投资资产评估增值企业所得税政策推向全国，对纳税人是一大利好。
[案例1]  2014年1月，甲公司股东会作出决定，用公司的一处经营用房投资与乙企业，占乙公司10%的股份，享受乙公司股本1800万元。经评估机构评估，经营用房公允价值1800万元，并在当月办理权属变更手续。房屋原值1500万元，累计计提折旧200万元。公司执行《企业会计准则》，不考虑流转税金及附加。
投资时会计处理如下：
借：长期股权投资——乙公司    1800万元
    累计折旧                    200万元
  贷：固定资产——房屋              1500万元
      营业外收入                     500万元
这样这笔非货币性资产投资会计上就产生了500万元的利润。
税法上，按本条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得500万元，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。（假如企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额）。这样就产生了税法与会计上的时间性差异。
2014年度应作调减应纳税所得400万元（500－500÷5=200）处理。
2015－2018年每年做调增应纳税所得100万元（500÷5=100）。
表一：                                                                   金额单位：万元
年度
会计确认损益
税法确认纳税所得税
纳税调整
2014
500
100
调减400
2015
0.00
100
调增100
2016
0.00
100
调增100
2017
0.00
100
调增100
2018
0.00
100
调增100
合计
500
500

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
【学习体会】
1、《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业会计准则规定，非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
非货币性资产投资收入的确认口径与会计准则一致。
2、本款要求企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估，是秉承《公司法》的规定。
《公司法》第二十七条股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
本款规定了确认收入的时限即投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
【学习体会】
本款是对投资企业以非货币性资产对外投资的股权计税基础的规定，举例说明如下：
[案例2]  承[案例1]。
甲公司2014年1月以非货币性资产对外投资时，经营用房的计税成本为1300万元（1500－200=1300），应确认长期股权投资计税基础1300万元。
甲公司2015年12月31日，应将当年应确认的非货币性资产转让所得100万元，增加长期股权投资的计税基础100万元。2015年12月31日确认的长期股权投资计税基础为1400万元。以此类推。
表二：                                          金额单位：万元
年度
会计确认投资成本
税法确认投资成本计税基础
2014年1月
1800
1300
2014年12月31日
1800
1400
2015年12月31日
1800
1500
2016年12月31日
1800
1600
2017年12月31日
1800
1700
2018年12月31日
1800
1800
合计
1800
1800
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
【学习体会】
本款规定了被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按接受非货币性资产的公允价值确定计税基础。
[案例3]  承[案例1]。
乙公司接受投资时会计处理：
借：固定资产——房屋       1800万元
  贷：股本（或实收资本）      1800万元
税法上，乙公司接受甲公司投资的经营用房的计税基础也为1800万元。
但是，在实践中，企业用非货币资产对外投资时，会出现非货币资产的评估价格和双方确认的作价投资金额不一致的情况。比如，丙企业用其持有的生产线对丁企业投资，按照评估报告确认的设备价值是800万元，但是丙、丁两企业在参考评估报告后，综合各方面因素，双方协商后达成一致意见，丙企业只能以该生产线作价600万元作为出资额对丁企业投资（假设不存在虚假交易或其他关联交易情况）。此时，丁企业会计处理为，借：固定资产—生产设备600万元，贷：股本（或实收资本）600万元；税务处理，丁企业应按800万元作为接受投资设备的计税基础。这样就存在税收和会计上的差异。
四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
【学习体会】本款是对投资企业转让或收回投资是否还继续执行递延税款的优惠政策的规定。非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。如果企业选择4年、3年、2年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则对应的企业在对外投资4年、3年、2年内转让上述股权、投资收回的，都应该停止执行递延纳税政策，将尚未计入的非货币性资产转让所得一次性计算缴纳企业所得税。
[案例4]  承[案例1]，2017年1月1日，甲公司以2000万元价格将持有的乙公司10%的股份全部转让给A公司，转让股权的计税基础怎么确认？
截止2006年末甲公司确认“长期股权投资—乙公司”计税基础1600万元，仍有200万元（1800-1600=200）未确认；在2017年1月1日甲公司转让股权时应将“长期股权投资—乙公司”计税基础调整为1800万元，并在2017年度企业所得税算清缴时调增应纳税所得200万元。
表三
甲企业“长期股权投资—乙公司”计税基础调整备查表
金额单位万元
时间
会计确认投资成本
税法确认投资成本计税基础
2014年1月
1800
1300
2014年12月31日
1800
1400
2015年12月31日
1800
1500
2016年12月31日
1800
1600
2017年1月1日
1800
1800
合计
1800
1800
表四   
甲企业纳税调整备查表
金额单位：万元
年度
会计确认损益
税法确认纳税所得税
纳税调整
2014
500
100
调减400
2015
0.00
100
调增100
2016
0.00
100
调增100
2017
0.00
200
调增200
合计
500
500

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
【学习体会】本款是对投资企业注销是否还继续执行递延税款的优惠政策的规定。企业在对外投资5年内注销的，尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税，而不递延到注销清算阶段。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
【学习体会】本条第二款是对非货币性资产投资的释义。包括两层意思：一是以非货币性资产出资设立新的居民企业；二是将非货币性资产注入现存的居民企业。这里的“注入”现存居民企业是指公司成立后的增资。
适用财税[2014]116号文时，投资企业取得的非股权支付额，应按财税[2009]59号文的规定在投资当期即确认应纳税所得；同时确认投资企业取得被投资企业股权的计税基础，即投资企业投资的非货币资产的原计税成本减去非股权支付，加上因非股权支付确认的所得。对于企业用非货币资产对外投资成立新企业，不存在这个问题。但是，如果用非货币资产注入现存企业就存在这个问题。
六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
【学习体会】本条给予企业选择性，企业发生非货币性资产投资，企业既可以按财税[2014]116号本文件分期确认所得，对符合特殊性税务处理条件的也可以按财税[2009]59号的特殊性税务处理规定执行。
七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。
【学习体会】
1、本条规定了财税[2014]116号执行的起始时间即自2014年1月1日起执行。
2、执行本文的衔接问题。本文件发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本文件执行，也就是说本文件发布前已处理的非货币性资产投资不能适用财税[2014]116号而进行追溯调整。
中国注册税务师 齐洪涛
2015年1月8日上午草