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2014-07-09 史玉峰 中国税网-每日税讯
发自中国税网《每日税讯》微信平台

　　多用途商业预付卡，是指以营利为目的发行的、在发行机构之外购买商品或服务的预付价值，包括采取磁条、芯片等技术以卡片、密码等形式发行的预付卡。可见，多用途商业预付卡是由发行机构、消费者和实际提供商品或服务的企业三方共同参与的一种商业营销方式，这种营销方式为发行机构、商家和消费者都带来一定的好处。但是现行法律尚未明确多用途商业预付卡的相关业务的法律性质，导致企业对相关业务的会计处理不一致，进而带来涉税风险。文中通过探究多用途商业预付卡相关交易行为的法律性质，进而分析相关交易行为的税务处理，为多用途商业预付卡相关税收政策法规的制定提供参考。

　　一、多用途商业预付卡相关交易行为的法律性质
　　多用途商业预付卡的相关交易行为，按照参与主体不同可以划分为3项：1、发行机构向购卡单位和个人发行预付卡；2、购卡单位和个人实际消费商品或服务；3、实际提供商品或服务的企业与发行机构结算。其中第1项行为是全部交易行为的起点，对第1项行为法律性质的判断决定了对后2项行为法律性质的判断。
　　（一）发行多用途商业预付卡行为的法律性质
　　发行机构向购卡单位和个人发行预付卡并收取相应费用的行为，因为存在发行人和购卡人双方意思表示的一致，属于民法上的合同行为，此判断当无疑义。但是发行行为属于何种合同尚存争议，一种观点认为发行预付卡属于买卖合同，其依据是这种行为符合合同法关于买卖合同的定义：1、买卖合同的标的是商品或服务的预付价值，而预付卡是这一标的载体；2、发行人将预付卡所代表的预付价值的所有权转移给购卡人；3、购卡人支付了价款。
　　但是，将发行预付卡行为界定为买卖合同的最大缺陷是标的不符合买卖合同的要求：预付卡本身无价值，它是预付价值的载体，所谓预付价值，是指购卡人在一定期限内享有要求任何第三人提供预付价值限度内的商品或服务，而与发卡人有给付或结算关系的所有第三人都负有在预付价值限度内提供商品或服务的连带义务。可见，发行人向购卡人发行预付卡属于赋予购卡人债权而非物权的行为，不属于买卖合同。购卡人向发行人支付的费用也不属于购买商品或服务的对价，而是将资金的使用权让渡给发行人，由第三人在一定期限内以商品或服务偿还债权的行为。
　　因此，发行预付卡实际上是由发行人、购卡人和所有与发卡人有给付或结算关系的第三人共同意思表示形成的有附加条件的借款合同。附加条件包括：1、借款产生的债务由第三人以商品或服务形式承担；2、第三人对购卡人负有连带债务；3、债权附有期限，过期则可能变更或失效；4、借款利率为零。
　　（二）使用多用途商业预付卡购买商品或服务行为的法律性质
　　购卡人将资金借与发行人后，持预付卡购买商品或服务，实际上是第三人单方面履行债务，并根据第三人与发行人事先的约定自动产生第三人对发行人的债权。特殊之处在于：第三人提供商品或服务产生两方面法律后果，一是清偿其对购卡人的连带债务，二是根据第三人与发行人事先的约定，形成对发行人的货币债权。
　　（三）实际提供商品或服务的企业与发行机构结算的法律性质
　　实际提供商品或服务的企业与发行机构结算实质上是发行人向第三人清偿货币债务的过程。在发行预付卡阶段发行机构取得的资金使用权，在扣除一定手续费后清偿给第三人，发行人通过占用购卡人资金和从第三人取得手续费的方式营利，自始至终不参与提供商品或服务，属于一种金融业务。这一特点也从另一方面说明将发行机构向购卡单位和个人发行预付卡并收取相应费用的行为界定为买卖合同不能成立。


　　二、多用途商业预付卡交易行为的税务处理
　　根据上文对多用途商业预付卡相关交易行为法律性质的分析，我们可以基于行为性质推导税务处理：
　　（一）发行单位的税务处理
　　《发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发行单位未销售商品或提供服务，因此向购卡人发行预付卡时不应开具发票，而应当开具收取资金的收据。发行单位从购卡人取得资金中相当于预付价值的部分也不应确认收入，而应当作为负债核算，不发生纳税义务；溢价或折价发行的部分应计入当期损益。
　　发行人向实际提供产品或服务的单位结算款项时，扣除的手续费应确认为营业收入，影响企业所得税。根据上文分析，发行人发行预付卡和向第三人结算属于金融业务，因此这项收入属于“营业税——金融业”的应税收入，纳税义务发生的时间为按书面合同约定发行人向第三人结算款项的时间。
　　（二）购卡人的税务处理
　　购卡人取得预付卡时虽然支付了相应款项，但是尚未实际消费，不能确认为费用，支付款项相当于预付价值的部分应当作为其他应收款核算，不影响企业所得税。
　　购卡人实际消费时，可以按照实际提供产品或服务的单位开具的发票确认资产或当期损益，如果将预付卡用于馈赠其他单位或个人，或发放给职工的，还应注意是否发生代扣代缴个人所得税的义务。
　　（三）实际提供产品或服务企业的税务处理
　　持卡人到实际提供产品或服务的企业要求消费，实际上是提示企业履行债务，企业实际提供了产品或服务，即使没能即时取得现金利益流入，但形成了对发行机构的债权，也应确认营业收入，并根据所提供产品或服务的品名开具发票，相应的增值税或营业税纳税义务同时发生。
　　实际提供产品或服务企业与发行机构结算时，同样根据《发票管理办法》第三条规定，不应开具发票，将发行人扣除的手续费计入销售费用。

　　现实中发行机构通常根据发行预付卡实收金额向购卡人开具发票，但是购卡人实际使用的消费项目与发行机构开具发票的内容并不一定一致，而购卡人实际消费时实际提供商品和服务的企业不开具发票，为购卡人虚列成本费用和实际提供商品和服务的企业隐瞒收入留下了空间。这说明将发行多用途商业预付卡行为认定为买卖合同不适当的扭曲了经济活动的实质和各方当事人承担的角色；而将发行预付卡认定为借款合同更符合这种新型营销活动的实质，以此为基础确定的税务处理模式可以更好的反映发行机构、购卡人和实际提供商品和服务的企业三者的业务往来实质，有助于实现税负公平。