ywb

来源：中国税务报 作者：罗绪富 日期：2014-06-26

　　在增值税扩围进程中，建筑业、不动产、生活服务业等行业的“营改增”成了绕不过的一道坎。从税制要素分析，建筑业“营改增”可能要解决如何确定纳税地点、如何确定纳税义务发生时间两个最基本的问题。

　　建筑业在我国国民经济中占有重要地位。今年，“营改增”试点范围已向铁路运输和邮政业、电信业扩围。在增值税扩围进程中，建筑业、不动产、生活服务业等行业的“营改增”成了绕不过的一道坎。因此，研究建筑业“营改增”问题很有现实意义。
　　为何要研究建筑业“营改增”？
　　笔者认为，与生产密切相关的建筑业具有“营改增”的基础条件。建筑行业的生产过程，其经营模式也是在供、产、销的过程中进行。建筑业的资金形态是储备生产资金和成品资金等多种形态，而最终的落脚点也依然是货币资金。这说明建筑业具有“营改增”的基础条件。
　　建筑业“营改增”符合我国的税收管理要求。由于建筑行业施工地点流动性大，施工工艺复杂，特别是普遍存在挂靠现象，税务机关一直难以对其成本收益作出准确核算。所以对这一行业的所得税普遍实行核定征收。正是这种现象的普遍存在，也从另一方面佐证了建筑业实行“营改增”的迫切性。
　　建筑业“营改增”可以促进企业规范财务核算。增值税核算有着高于目前营业税核算的要求，在建筑业中实施增值税管理，可以有效地促使建筑企业规范财务管理。
　　建筑业“营改增”需要解决什么问题？
　　笔者认为，从税制要素分析，建筑业“营改增”可能要解决两个最基本的问题。
　　如何确定纳税地点。在征收营业税时，税法将建筑劳务发生地确定为纳税地点，这一方面是因为建筑业具有流动性大、施工分散、复杂的特点，另一方面也是为了便于税务机关管理。建筑业改征增值税后，如何确定纳税地点，将成为首先要解决的问题。
　　如何确定纳税义务发生时间。按照营业税暂行条例，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。但现实情况是建筑业存在预付工程款、合同完成后一次性结算价款，以及大型项目采用按工程进度支付款项、竣工后清算等结算方式。那么，建筑业“营改增”后，会出现大量工程施工与营业收入不匹配、税款征收入库波动大的现象，如何解决纳税义务发生的时间，也是要认真研究解决的问题。
　　建筑业“营改增”问题的解决办法
　　针对上述建筑业“营改增”存在的问题，笔者提出以下建议：
　　关于纳税地点的确定。从税源管理角度考虑，建筑业“营改增”后，一般纳税人从事异地建筑劳务的，可将其纳税地点确定为机构所在地，但可考虑按该项工程的结算工程款的一定比例，在工程项目所在地预征增值税，待工程竣工或年末时，向机构所在地税务机关进行税款汇算清缴，多退少补。对小规模纳税人的纳税地点可确定为劳务发生地，按征收率全额征收增值税。
　　关于纳税时间的确定。按照目前增值税管理的有关规定，建筑业“营改增”后，其建筑劳务纳税义务发生时间应为提供应税服务并收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的为开具发票的当天。采取预收款方式的，其纳税义务发生时间应为收到预收款的当天。为合理解决建筑工期长、工程收入支出周期与增值税的纳税周期不匹配的问题，可以考虑对大型工程实行类似所得税预缴制度的增值税预缴制度。按照权责发生制原则，以工程进度百分比法确认当期工程收入，并据此以一定的征收率计算和预征增值税，要求企业按月申报，在工程竣工结算后再进行汇算清缴，多退少补，以解决税款均衡入库问题。
　　在建筑业“营改增”中，涉及的企业期初的库存材料、机械设备等固定资产进项税额的抵扣问题。建筑业作为材料成本占有较高比例的特殊行业，在“营改增”时，对其库存材料、机械设备等所含的税金如何处理也是要认真研究解决的问题。为体现税负公平和保证税制改革的稳定性，可考虑对期初的库存材料、机械设备等固定资产增值税进项税额进行分期抵扣。因为，建筑材料与设备新购当期，可抵扣的进项税额多，可以少缴税，甚至留抵；而无购置设备当期，可抵扣进项税额少，缴税就多。针对这种不均衡问题，能否考虑从固定资产进项税额进行分期抵扣？
　　首先可考虑对存量固定资产进项税额分期抵扣，或加速折旧。对于分期抵扣的做法是有先例可循的。财政部、国家税务总局《关于期初存货已征税款抵扣问题的通知》（财税字〔1995〕42号，该法规已失效）规定：增值税一般纳税人期初存货已征税款，从1995年起5年内实行按比例分期抵扣的办法，每年的抵扣比例为增值税一般纳税人1995年年初期初存货已征税款余额的20%.建筑业“营改增”时，建筑企业存量机械设备价值较大，尤其对于新购设备不久的企业来说，改征后期可抵扣的进项税额明显减少，造成一定时期的税负较之于改征前增加。为体现税改前后的公平税负，理论上税改前的机械设备所含的增值税额同样允许抵扣。参考上述期初存货分期抵扣政策，可以考虑将2009年1月1日（增值税转型）以后购置的机械设备的进项税额予以分期抵扣，具体分期期限可视设备剩余折旧年限而定。
　　其次，如果存量设备进项税额分期抵扣不可行，能否考虑将存量设备净值在剩余折旧年限加速折旧，通过减少当期利润减少所得税额来弥补不能抵扣进项税额而多缴的增值税。
　　最后，增量固定资产进项税额分期抵扣。在现行部分消费型增值税制下，容易出现新购设备当期负增值税、无设备当期多增值税的波动。针对大额建筑机械设备一次性抵扣税额偏大的特点，可制定相应的进项税额抵扣方法，或按折旧年限分次抵扣，或者年度内按照一定的比例分次抵扣，避免纳税不均衡。
　　作者单位：厦门市国税局