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作者：樊剑英日期：2014-01-28

2014年1月8日，国家税务总局发布2014年第2号公告《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》，就纳税人开发回迁安置房有关营业税问题进行了明确，公告自2014年3月1日起施行，公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。

公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。
一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。

第一种情形——对方立项下代建模式
例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。
该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。
代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：
（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）
（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。
按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。
如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给政府）；开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。
也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：
取得A地块土地使用权
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3000
贷：银行存款3000
发生回迁安置建造支出
借：开发成本——代建回迁安置房2000
贷：银行存款2000
移交回迁安置房
借：其他业务支出2000
贷：开发成本——代建回迁安置房2000
借：银行存款2500
贷：其他业务收入——代建回迁安置房2500
第二种情形——自己立项下有对价的代建模式
例如，政府出让给光明公司C地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，另外将回迁安置房土地D地块也出让给光明公司，协议约定出让价款为2000万元，该地块主要用于C、D地块的原居民回迁安置，由光明公司负责投资开发建设，政府补偿价款4200万元，属于补偿超标的面积由原居民向开发商补交房款。光明公司回迁房建造成本预计2000万元。
该种情形实质上分析仍属于代建模式，但是开发商形式上拥有B地块土地使用权，根据《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕554号）规定，房地产开发企业（以下称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，如果甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为按“建筑业”税目征收营业税。还可以参照《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第一条规定：以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。这里都强调了立项方代建工程均要按照“销售不动产”征收营业税。辽地税流〔2000〕291号对不符合“应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划”也是如此。这种操作模式便于办理立项手续和为回迁户将来办理房屋产权过户手续，较第一种模式更为政府所接受。这种模式下营业税的计税依据如何确认呢？
适用上述的政策规定按照“销售不动产”计征营业税，开发商有明确的对价，即其从事代建开发所收取的货币、实物或其它经济利益，即是营业税的计税依据。例如湖南省地方税务局公告2011年第6号确定计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
第三种情形——自己立项下无对价收入的自建模式
例如，政府出让给光明公司E地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，光明公司取得拆迁许可证，取得该土地从事开发建设还要进行拆迁及安置补偿，货币拆迁费用2000万元，产权调换补偿方式下建造成本支出4000万元。
在之前《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）中规定，外商投资企业（以下称拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。在具体办理“安置”或“偿还”时，当地政府规定，根据被拆房屋的所有权性质不同，分别实行产权调换。按质作价互找差价；或作价补偿；或产权调换，作价补偿相结合等方法，拆迁人与被拆迁人通过明确拆迁安置事宜。并要求对外商投资企业从事这类城市住宅小区建设涉及的营业税问题予以明确。经研究，现批复如下：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
按照该文件精神，光明公司在这种模式下取得的土地成本实际为3000+2000+4000=9000万元。其采取产权调换的“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税”，另外，对于货币补偿或产权调换收取的价差收入直接确定营业额。
对于视同发生应税行为而无营业额的代建行为，《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条规定了三种营业额的确定方式：
（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
这里有先后顺序的规定，而对于回迁安置房的处理，不受上述先后顺序的限制，公告明确：按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。本次公告一定程度上承继了国税函发〔1995〕549号的规定，特别是明确了成本价不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款，解决了实务中对于销售不动产征收营业税不能不包含土地成本的争议。
第四种情形——自己立项下“净地”回迁安置
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）发布后，“房屋拆迁”已经改为“征收与补偿”，“拆迁及补偿”工作已经由开发商负责转为政府“征收与补偿”。国务院令第590号第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门（以下称房屋征收部门）组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。第五条规定，房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。房屋征收部门对房屋征收实施单位在委托范围内实施的房屋征收与补偿行为负责监督，并对其行为后果承担法律责任。
严格执行国务院令第590号，土地征收、补偿、拆迁、平整等一级开发完成之后方可进行出让，开发商得到的应该属于“净地”，在这种模式下，不应该存在回迁安置房如何计征营业税的问题。
例如，政府将拆迁、征收补偿完毕的土地F出让给光明公司，出让协议约定土地出让价款7000万元，光明公司支付3000万元土地出让金，另外4000万元作为为政府配建的回迁安置房补偿款，房屋竣工后，政府收回回迁安置房分配原土地被征收人。
光明公司在这种现有征收模式下取得的土地成本实际为7000万元。未支付的土地成本4000万元抵顶了回迁安置房的政府回购收入。回迁安置房有明确的对价，按照“销售不动产”征收营业税，计税营业额为4000万元。
再如，政府委托光明公司负责G地块的拆迁安置，光明公司拆迁支出2000万元、安置房建设支出3000万元，政府评审后确定为5500万元，光明公司竞价8000万元取得C地块土地使用权，政府收取土地出让价款后对于光明公司进行返还，返还收入5500万元，其中拆迁费用2200万元，安置房建设3300万元。
根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。光明公司从事的拆迁平整按照“建筑业”计征营业税2200×3%=66万元；取得的补偿价差收入按照“服务业——代理业”计征营业税（3300-3000）×5%=15万元；出售给政府的回迁安置房按照“销售不动产”计征营业税3300×5%=165万元。
第五种情形——自己立项仅为操作便利
回迁安置工作完全由政府来实施，但是政府也受制于资金与开发建设的限制，在新的政策条件下按照旧有模式进行运作，难免出现形式和实质上不一致的问题。
例如，政府出让光明公司土地H和J地块，协议约定光明公司缴纳H地块出让金1000万元，取得H地块土地使用权；合同约定光明公司取得J地块土地使用权、地上建筑物及附属物的所有权与开发权，但要负责解决J地块上原有住户的拆迁、安置、补偿、置换事宜，无出让金。
表面上光明公司取得“净地”出让，实质上代政府承担了回迁安置房征收及补偿工作；并且形式上所签订的土地出让合同还可能非0价款出让，比如H地块少计出让金或先收后返的方式。
这种模式下，笔者认为应按照公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。
假如光明公司取得H和J地块后，拆迁J地块原居民在H地块上建房安置，是否计税成本营业额也不包括土地成本呢？
笔者认为H地块尽管有土地成本，也不能分配给回迁安置房。正如在J地块上建造的房屋还要分摊H地块土地成本一样。
但是在企业所得税处理和土地增值税处理中，回迁安置房的建造成本要视同销售计入H地块的土地成本中，因为单纯是取得J地块土地使用权看似0地价出让，却还要支出建造成本没有任何回报的话，没有哪个开发商是愿意做的。
第六种情形——强制配建的结果
《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发[2010]204号）规定：各地要按照公开公平公正、诚实信用、高效便民的原则，在坚持国有土地使用权招标拍卖挂牌出让制度的前提下，积极探索“限房价、竞地价”、“限地价、竞政策性住房面积”、“在商品住宅用地中配建保障性住房”、网上挂牌、用地预申请、一次竞价、综合评标等多种交易形式，总结推广成功经验和做法，改进和完善招拍挂制度内容，进一步发挥招拍挂制度在深化土地要素市场改革、加强土地出让领域反腐倡廉建设和调控房地产市场中的积极作用。
《关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见》（建保[2009]295号）第三条（八）项规定：落实土地供应政策。城市和国有工矿棚户区改造安置住房用地纳入当地土地供应计划优先安排，并简化行政审批流程，提高审批效率。安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，应在《国有建设用地划拨决定书》中明确约定住房套型建筑面积、项目开竣工时间等土地使用条件。对于配套建设的商业、服务业等经营性设施用地，必须以招标拍卖挂牌出让方式供地。严禁将已供应的经济适用住房、廉租住房用地改变用途用于商品住房等开发建设。安置住房实行原地和异地建设相结合，以就近安置为主；对异地建设的，应选择交通便利、基础设施齐全的区域。
《关于切实落实相关财政政策积极推进城市和国有工矿棚户区改造工作的通知》（财综[2010]8号）规定：建保[2009]295号文件已明确规定了支持棚户区改造的税费优惠政策，各级财政部门要认真贯彻执行，确保各项税费优惠政策落实到位。
（一）切实免收各项收费基金优惠政策。按照《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发[2007]24号）和建保[2009]295号文件规定，棚户区改造免收各项行政事业性收费和政府性基金。其中，免收的全国性行政事业性收费包括防空地下室易地建设费、白蚁防治费等项目；免收的全国性政府性基金包括城市基础设施配套费、散装水泥专项资金、新型墙体材料专项基金、城市教育附加费、地方教育附加、城镇公用事业附加等项目。在此基础上，省级财政部门要公布免收本地区出台的涉及棚户区改造的行政事业性收费项目，严格执行政府性基金审批程序，未经国务院或财政部批准，严禁越权设立政府性基金项目。
（二）严格按照规定免收土地出让收入。按照建保[2009]295号文件规定，棚户区改造安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地。各地在贯彻落实过程中，要制定具体操作办法。对于按照规定采取划拨方式供地的，除依法支付土地补偿费、拆迁补偿费外，一律免收土地出让收入。
在商品住宅用地中配建保障性住房，或者棚户区改造中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，开发商利用此划拨土地所建造的的回迁安置房与正常商品房性质、收益均有区别，如果开发商全面负责安置，笔者认为也应适用于本公告计税营业额的规定。