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作者：林佩良 日期：2013-12-31

A公司注册资本5000万元，B个人股东以原值1000万元、评估价值3000万元的非货币性资产投资，占企业股份60%.几年后，B股东以4000万元转让其全部股权。根据《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕319号）的规定，非货币性资产评估增值暂不缴税，该个人股东投资时暂不缴纳个人所得税，在转让股权时应缴纳个人所得税（4000-1000）×20%＝600（万元）。2011年1月4日，《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）明确废止了国税函〔2005〕319号文件。那么，在实务中碰到类似问题该如何处理？

一种意见认为应恢复征税。

国税函〔2005〕319号文件规定，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。有人认为，如今国税函〔2005〕319号文件已被明文废止，即非货币性资产评估增值暂不缴税已无依据，即应恢复征税。
自2008年3月1日起施行的《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。
实质上，B个人股东以原值1000万元、评估价值3000万元的非货币性资产投资行为可视为转让所得2000万元，再将转让所得2000万元用于投资。B个人股东取得的所得，只是表现形式不是现金，但可视为得到了其他经济利益2000万元，即如果非货币性资产没有增值，要占A公司注册资本5000万元的60%的股权，B个人股东尚需再投入2000万元现金。现在的情况是B个人股东不需要增加现金投入，加上非货币性资产增值部分即可达到A公司股权的60%，评估增值投资的2000万元也就相当于B个人股东转让非货币性资产取得的其他形式的经济利益，应及时征税。
《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2011〕89号）明确规定，个人以股权资产参与上市公司定向增发，即增资，需就增值部分缴纳个人所得税。由此可见，个人资产评估增值对外投资应予以征税。

另一种意见认为暂时不能征税。

其理由是：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得，在投资取得企业股权时，并没有现金流，此时缴税，违反了税收的中性原则，会抑制正常的非货币资产投资行为。只有在投资收回、转让或清算股权时，如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值，此时征税，也不会导致税款的流失。此外，国税函〔2011〕89号文件仅明确了个人以股权资产参与上市公司定向增发，即增资，需就增值部分缴纳个人所得税。其他个人资产评估增值对外投资，是否应予以征税并未正式明确。
笔者赞同第一种意见。国税函〔2005〕319号文件已被明文废止，即非货币性资产评估增值暂不缴税已无依据，并且根据个人所得税法的规定，理应恢复征税，再按已废止的国税函〔2005〕319号文件进行税务处理，明显是不恰当的。
当然，恢复即时征税后，也面临着没有现金流，缺乏纳税必要资金的问题，无论是扣缴还是自行申报均有一定困难，但这都不能否定应恢复征税的原则以及在投资收回、转让或清算股权时，如有所得，再按规定征收个人所得税的充分理由。笔者建议，相关部门应考虑到实际情况，下发补充文件，明确对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得应恢复征税，但考虑到缺乏纳税必要资金能力，规定所得可分5年均匀缴纳个人所得税，并明确相应的征管措施。这样会更加合理、合法，既确保国家税收利益，又照顾到纳税人的实际情况，不妨碍非货币性资产评估增值的正常投资行为。