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来源：中国税网 作者：徐贺 日期：2013-12-16

　　2013年11月财政部和国家税务总局为了落实《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发〔2013〕38号）中的规定“注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税”发布了《关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号，以下称“91”号文），91号文主要是从税务技术角度对于非货币性资产出自发生的增值如何确认所得、如何分期计入应纳税所得额以及后续的计税基础管理等做出了规范，该文的出台使得国发〔2013〕38号中的相关规定有了进一步的操作实施细则，给税务机关和企业的具体执行政策提供了一个指引。笔者从以下几个方面谈一下对91号文的学习体会。
　　
　　一、为什么非货币性资产对外出资要征税
　　
　　以非货币性资产出资之所以要征收企业所得税，主要原因是资产的权属在不同的纳税主体之间发生了变更，资产的所有权属发生变化是诸多税种征税的重要条件之一。在企业所得税领域这个征税原理体现的更为明显。
　　
　　在老税法下，内资企业所得税虽然有一段对非货币性资产投资性增值部分不征收企业所得税，但是在税收技术上已经做了处理，即增值部分不征税，但是不能按照评估作价来作为计税基础，《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字〔1997〕第077号）和《国家税务总局关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（国税函〔1999〕第574号）中有明确的规定。外资所得税法一直都是明确规定要征税的，《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（财税字〔1994〕第83号）规定，外商投资企业经过有关部门批准，以实物或无形资产及其他非货币资产向其他企业投资的，其投资资产经投资合同认定的价值与原帐面净值之间的差额，应视为财产转让收益，计入企业当期应纳税所得额。但是，到了2000年内资所得税政策也重新规定非货币性资产投资要视同销售处理，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）做出了规定。
　　
　　到了新企业所得税法的政策环境中，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”；《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。以非货币性资产对外投资，资产权属已经发生了变更，应该按照视同销售处理”。虽然在新企业所得税法的相关政策文件中，并没有直接规定非货币性资产投资行为要做视同销售处理，但是这种行为本身已经使非货币性资产的权属发生了变更，就已经构成了企业所得税基本的征税要件，因此应该要按照视同销售来处理，即分解为资产销售和投资两项业务进行税务处理。91号文件的出台使这个文件更加的清晰化了，即非货币性资产出资应该按照视同销售处理。
　　
　　二、递延纳税的优惠待遇适用的范围
　　
　　能够适用于递延纳税优惠待遇的主体目前仅限于注册在试验区内的企业，同时在企业所得税征收方式上应该采用的是查账据实征收。
　　
　　那么有以下三种情况下与试验区有关的主体发生非货币性资产出资行为不能够适用递延缴纳企业所得税的待遇。
　　
　　第一种情况是登记注册在试验区之外的企业，这类企业将其持有的非货币性资产向试验区内出资成立企业（也包括向试验区内企业增资行为），这种情况属于被投资企业在试验区内，但是91号文规定的投资企业在试验区内发生的非货币性资产投资行为，因此，不能够享受增值部分递延缴纳企业所得税待遇。
　　
　　第二种情况是非居民企业将其持有的试验区内的非货币性资产对外投资行为，例如非居民企业将其持有的试验区内的企业股权向另外一家企业出资，虽然用于作为投资标的物的企业股权在试验区内，但是由于投资主体属于非居民企业且不再试验区内注册，因此，不能够享受递延纳税的待遇，只能按照一般规则进行企业所得税处理，如果符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中有关跨境重组的规定则可以享受暂免征税的特殊性税务处理待遇。
　　
　　第三种情况是试验区内的个人将其持有的非货币性资产对外出资，也包括个人将其在试验区内的资产对外出资行为，由于这种行为的投资主体是个人，而91号文中规定的投资主体是在试验区内注册的企业，不包括个人投资行为，虽然国发〔2013〕38号中也指出试验区的个人发生的非货币性资产投资行为也可以分五年来缴纳企业所得税，但是此次财政部和国家税务总局出台的规定规范性文件中仅是针对试验区内注册的居民企业出资行为，尚不包括个人行为，个人出资行为应该由这两部门再另行单独发文规定。
　　
　　总结来说，91号文规定的可以适用于非货币性资产出资享受递延纳税待遇的范围仅限于在试验区内登记注册的居民企业，不包括区外企业向区内投资行为、非居民企业投资行为以及个人的发生的投资行为，这三类行为还应该按照目前的非货币性资产出资的所得税规则进行税务处理。
　　
　　三、应税收入的确认时点与应纳税所得额的计算
　　
　　按照91号文的规定，以非货币性资产对外投资应该在同时满足以下三个条件时才确认收入的实现：第一个条件是投资协议生效；第二个条件是完成资产实际交割；第三个条件时办理股权登记手续。这三个条件同时具备时才能能够确认应税收入的实现，缺少任何一下条件都不能满足收入的确认条件，这里税法中的规定也是更多的借鉴了民商法中有关资产权属变更和投资的相关规定。但是，在实践中可能出现这种情况，尤其是大规模的资产重组业务发生时，用于投资的资产数量非常多，甚至可能是一家公司的全部资产等，那么这里面的资产实际交割如何确定呢？是从开始交割开始就确认呢，还是等全部资产交割完毕才确认呢，由于重组可能持续的时间比较长，不同的确认方式可能会对收入的确认时点产生不同的影响。
　　
　　由于非货币性资产投资需要视同销售处理，首先要确认视同销售收入，这个视同销售收入就是一个资产的评估价来确认的；然后确认视同销售成本，视同销售成本就是资产的计税基础，两者之间的差额确认为应税所得。
　　
　　四、递延纳税政策的具体税务技术管理
　　
　　符合条件的企业发生的非货币性资产投资，产生的评估增值可以分五年来缴纳企业所得税，但是应该将产生的增值额均匀的计入到各年的应纳税所得额中。之所以给予这种行为递延纳税的待遇，主要考虑的还是企业纳税必要资金的问题，也就是纳税现金流的问题，因为这种业务虽然构成了企业所得税的征收范围，但是由于交易并没有产生现金流，要求纳税人在交易发生的当地就确认应纳税所得额来缴纳企业所得税，可能会给纳税人带来比较大的缴税现金流的压力，也可能回妨碍纳税人正常投资业务的发生。因此，给予了分五年递延纳税的待遇，这种分五年递延纳税的待遇在老税法下也是存在的，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，以经营活动的部分非货币性资产对外投资，所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
　　
　　91号在税务技术管理上的一个新亮点就是投资后取得的股权的计税基础采用了分期确认的方式，即以非货币性资产的原计税基础为基础，加上每年计入的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样的技术处理还是比较合适的，也体现了企业所得税对称税的原理，即只有确认所得后，另外一方才能够增加计税基础，这样处理可以确保国家和纳税人都不会吃亏，使企业所得税的链条更加的完整。如果在五年内发生股权转让或者清算情况的，那么就应该一次性确认剩余部分的所得，同时股权的计税基础可以一部调整到位。

　　作者单位：北京鑫税广通税务师事务所