关联企业借款利息支出税前扣除解析
(2012-03-11 14:46:39)
关联企业借款利息支出税前扣除解析
资本弱化，是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份（权益性资金）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。其结果会造成增加利息的所得税前扣除，同时减少就股息收入征收的所得税。许多国家在税法上制定了防范资本弱化条款，对超过一定比例的借贷款利息支出不允许税前扣除。在我国，新企业所得税法及实施条例新增一章“特别纳税调整”对关联业务进行规范，《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策的通知》（财税[2008]121号，以下简称“财税[2008]121号”）、《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号，以下简称“国税发[2009]2号”）对一些问题进行明确和细化。
一、什么是关联方
《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
那么，什么是关联方？关联方界定的标准是什么？对此，实施条例第一百零九条作出规定，国税发[2009]2号进一步细化。
《企业所得税法实施条例》第一百零九条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
国税发[2009]2号第九条对关联关系进一步细化：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
二、什么是债权性投资和权益性投资
《企业所得税法实施条例》第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
旧企业所得税时，根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
值得注意的是，通过新、旧政策对比，我们可以看出旧企业所得税政策是对关联方借款金额和注册资本进行比较，而新的企业所得税法是对债权性投资和权益性投资进行比较。
债权性投资的范围要大于一般的借款金额。按照国税发[2009]2号的规定，关联企业间的借款利息支出在内涵上则要丰富得多，不仅包括了单纯的利息本身，而且还包括了为借款发生的担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用。权益性投资比注册资本的范围要大的多。
权益性投资简单说来就是企业的所有者权益，包括注册资本（或实收资本）、资本公积、盈余公积、未分配利润。根据企业所得税法实施条例第一百一十九条，权益性投资是投资人对企业净资产拥有所有权的投资，因此，权益性投资不单单是指注册资本，它还包括资本公积、盈余公积、未分配利润在内。国税发[2009]2号第八十六条也同样规定：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。但是，国税发[2009]2号第八十六条同时还规定：如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
三、关联方债权性投资与权益性投资比例如何确定，扣除金额如何确定
（一）比例的确定
财税[2008]121号规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
1、金融企业，为5：1；
2、其他企业，为2：1。
对于如何理解“关联方债权性投资与其权益性投资比例”这个问题，有的人认为，是单个关联方的债权性投资和该单个关联方对其权益性投资之比，即单对单；还有的人认为，是单个关联方的债权性投资与企业自身全部的所有者权益之比，即单对总；还有的人认为，是企业从所有关联方的债权性投资与企业自身的权益性投资之比，即总对总。
根据国税发[2009]2号第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例），其中：
标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
由此可见，国税发[2009]2号中对关联债资比例的计算遵循的是总对总原则。因此，笔者认为债权性投资与权益性投资之比应当为企业从所有关联方取得的债权性投资和企业自身的所有者权益之比。
（二）扣除金额的确定
财税[2008]121号规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。因此，企业从关联方借款发生的利息支出税前扣除要同时满足两个条件：一是不超过财税[2008]121号文规定的比例，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；二是其借款利率不得超过金融企业同期同类贷款利率，超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息不得扣除。
（三）具体计算方法
根据国税发[2009]2号规定：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
例：2008年甲公司（工业企业）各月平均权益性投资金额之和3000万元，年度各月平均关联债权投资之和如下：
债权投资方
各月平均投资之和
年利率
其他
境外A公司
2000万元
8%
税负24%
境内B公司
3000万元
5%
符合独立交易原则
境内C公司
1000万元
9%
税负15%
境内D公司
3000万元
6%
税负25%
甲公司税负25%，2008年金融企业同期同类贷款利率为7%。
首先，计算债资比例是否超过标准：
（2000＋3000＋1000＋3000）：3000＝3：1＞标准2：1。
第二，按照国税发［2009］2号文件规定计算允许在税前扣除的债权性投资利息支出。
第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率。
（1）实际发生的利息支出：2000×8%＋3000×5%＋1000×9%＋3000×6%＝580万元。
（2）按金融企业同期同类借款利率计算的允许扣除的利息支出：2000×7%＋3000×5%＋1000×7%＋3000×6%＝540万元。
不允许税前扣除的金额为：580－540＝40万元。
第二步：计算超过债资比例的利息差额。
540×〔1－［2÷（9000÷3000）］〕＝180万元。
第三步：分配到各债权投资方，计算并分析是否允许扣除。
债权投资方
分配额
分析
不得扣除金额
境外A公司
（2000×7%）÷540×180＝46.67万元
境外关联方利息不得扣除
46.67万元
境内B公司
（3000×5%）÷540×180＝50万元
符合独立交易原则，允许扣除
－
境内C公司
（1000×7%）÷540×180＝23.33万元
向境内低税负企业支付的，不得扣除
23.33万元
境内D公司
（3000×6%）÷540×180＝60万元
向境内高税负企业支付的，允许扣除
－
合计
－
－
70万元
第四步：计算债权性投资利息允许在税前扣除的金额及纳税调增金额。
（1）纳税调增金额：40万元＋70万元＝110万元。
（2）允许在税前扣除的金额：580－110＝470万元。
四、财税[2008]121号的例外条款
财税[2008]121号第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
因此，在满足财税[2008]121号第二条规定条件之一的情况下，其实际支付的利息可税前扣除：
（一）按照税法规定准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则
如国税发[2009]2号第八十九条规定，企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
1、企业偿债能力和举债能力分析；
2、企业集团举债能力及融资结构情况分析；
3、企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
4、关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
5、关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
6、企业提供的抵押品情况及条件；
7、担保人状况及担保条件；
8、同类同期贷款的利率情况及融资条件；
9、可转换公司债券的转换条件；
10、其他能够证明符合独立交易原则的资料。
（二）企业的实际税负不高于境内关联方的
企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
五、境外关联方的利息支出如何扣除
财税[2008]121号规定企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。那么企业支付给境外关联方的利息支出如何扣除呢？
国税发[2009]2号第八十八条规定：直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
六、税前扣除注意的问题
（一）区分资本性与收益性借款利息支出原则
按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。另外，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
企业在发生关联方借款及利息支出时，应当首先要确定利息支出属于费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资本化的支出，应当直接计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定进行扣除。
（二）税法相关性原则
企业有关成本、费用等扣除，必须符合相关性原则。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。因此，关联方借款利息支出在税前扣除时，除了必须严格按照税收政策规定的标准、方法等执行之外，还必须遵循相关性原则的要求。企业可以在所得税前进行扣除的利息支出必须是与取得收入相关的利息支出，企业向关联方借款发生的利息支出，如果与收入不相关的，即使符合税法所规定的其他条件，都不允许在税前扣除。
相关政策链接
财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知
2008-09-23 财税[2008]121号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局、新疆生产建设兵团财务局：
为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1;
（二）其他企业，为2：1；
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问
财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。
其中所说的企业的实际税负是怎么算的？是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率（25%）计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率？还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入？或者实际税负具体又指的什么？
回复意见：
您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。
其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
国家税务总局
2010/10/18
