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   作者：梁永宗 时间：2012-02-27

税收案例

最近，主管税务机关对A公司进行了税务稽查，发现A公司部分假发票的相应支出已在以前年度所得税税前扣除，于是根据税收征管法第十九条、发票管理办法第二十二条、发票管理办法实施细则第三十二条以及《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号，下称88号文件）的规定，认定上述假发票的相应支出不得在税前列支，要求A公司调整有关年度的应纳税所得额，补缴企业所得税并加收相应滞纳金。由于A公司并非恶意收取假发票，相应支出也是真实发生的，主管税务机关因此未对A公司进行税务行政处罚。

法理分析

本案实质是企业的支出如何才能在税前扣除，要回答这个问题必须从企业所得税法及其实施条例说起。

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

也就是说，企业的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，只要是实际发生、与取得的收入直接相关、符合生产经营活动常规的都可以在税前扣除，人们将此统称为税前扣除的真实性、相关性与合理性三原则。如何证明真实性、相关性与合理性？发票当然是凭证之一，但绝不是唯一凭证，其他相关凭证如合同、检验单、入库单、出库单、付款单据、实际耗用量、工艺要求与标准等同样可以证明支出的真实性、相关性与合理性。换言之，根据企业所得税法及其实施条例的规定，只要支出符合真实性、相关性、合理性三原则就应该可以在税前扣除，没有规定必须具备发票或者发票必须合法。

以上是从企业所得税法及其实施条例的角度所作的说明，我们不妨再从税收程序和管理性法律法规的角度对本案作进一步探讨。

税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。笔者认为，这一规定是对纳税人账务管理的原则要求，该法以及企业所得税法及其实施条例并没有规定违反该条款的法律责任，所以不能以此作为一项支出能否在税前扣除的判断依据。

发票管理办法第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。笔者认为，这一条款是从发票管理的角度规范企业的财务行为，发票管理办法及企业所得税法并没有规定相关法律责任，更没有规定不符合规定的发票其相应支出就不能在税前扣除。同时，不符合规定的发票不得作为报销凭证并不等于相应支出就不能开支与作账，更何况应纳税所得额与会计利润本来就不是同一范畴，应纳税所得额是根据会计利润调整而来的。

88号文件中与本案相关的规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”，同样不能作为认定假发票相应支出不能在税前扣除的依据，因为除了发票还有其他凭证可以证明支出的真实性、相关性与合理性。再者，88号文件属于部门规章，是企业所得税法的下位法，其范围不能超过企业所得税法。如果将“不符合规定的发票不得作为税前扣除的凭证”这一规定理解为相应支出不能在所得税税前扣除，就超出了企业所得税法的范围，其有效性存疑。

结论及建议

综上所述，假发票不合法，但不代表其相应的支出就不合法。发票只是支出的一种外在表现形式。按照“实质重于形式”的税收原则，税务机关以假发票认定企业相应支出不得在所得税税前扣除，否定了企业的相应经营成本，不仅不符合企业所得税法的原则，也否定了社会公认的经济规律。

因此，笔者建议国家财税部门明确相关规定，只要符合所得税法“真实性、相关性、合理性”原则的支出都应该允许税前扣除。对纳税人收取假发票的行为，税务部门可以按照发票管理的有关法规对其进行处罚；如果由于假发票影响了支出数据准确性，税务机关可以采取核定的方式来确定。



作者单位：广州正坤财税顾问有限公司