ywb

　　近日，求实税务师事务所接到一家企业形式的俱乐部的电话咨询。该俱乐部于今年7月初一次性向客户收取了一年的培训讲座费，收款后当即全额开具发票，并约定在一年内免费为客户提供授课服务。培训讲座费收取之后，是按月分期确认收入进行纳税申报，还是全额一次性确认收入申报纳税，俱乐部的业务主办与经办人员产生了意见分歧。同时，双方为企业年终计算所得税时，是按开票额为基数计算收入，还是按分摊后的收入为基数计算营业收入也没达成一致。
　　税务师认真分析了该俱乐部的经营现状后认为，该俱乐部一次性收取的培训讲座费已经明确是一年的培训费，约定服务期限也是一个年度，应理解为收益期限为一年的预收款项。也就是说，该项收费应在整个收益期内分期确认收入并进行账务处理，逐期申报纳税。
　　关于营业税纳税义务发生时间的确定，一般是纳税人收到营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。但提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款，不能按纳税人收到营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天来确定营业税的纳税义务发生时间。财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第五条规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款，包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
　　那么，财务会计制度对企业因提供应税劳务而收取的预收性质的价款是如何规定的呢？税务师与俱乐部的财务人员一起回顾了相关规定。《企业会计准则第14号———收入》（财会〔2006〕3号）第十条规定，企业在提供劳务交易的结果能够可靠计量的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。《企业会计制度》的“主营业务收入”科目规定，在商品售价内的服务费，应在商品销售实现时按售价扣除该项服务费后的余额为商品销售收入，服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。税务师认为，俱乐部一次性收取的培训费是预收性质的价款，也就是尚未提供授课服务的价款，可以逐期结转为营业收入，暂时不计入主营业务收入申报纳税。在这种情况下，培训费作为尚未确认的收入在“递延收益”科目核算，或是在“预收账款”科目中核算（新旧财务会计制度设置不同会计科目）。即俱乐部在一次性收取培训费并全额开具发票时，可不用确认主营业务收入，也无须申报缴纳营业税，而是通过“递延收益”或是“预收账款”科目来核算。然后，在每月提供服务时再确认营业收入。会计分录如下：收到培训费开具发票时，借记“银行存款（或现金、库存现金）”，贷记“递延收益（或预收账款）”。每月提供服务时，确认营业收入，同时结转营业成本，借记“递延收益（或预收账款）”，贷记“主营业务收入”；借记“主营业务成本”，贷记“劳务成本”。按月缴纳营业税及附加时，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应缴税费———应缴营业税”、“应缴税费———城市维护建设税”、“应缴税费———教育费附加”。年末，“递延收益”科目或“预收账款”科目的贷方余额，实质是一种劳务负债，在填报资产负债表时，应填入“预计负债”行。
　　关于企业所得税纳税义务发生时间的确定，企业所得税法实施条例第九条明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。税务师认为，权责发生制以企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业会计准则规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，来计算企业的生产经营成果。由此可见，企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。年终该俱乐部在计算所得税时，应按分摊后的收入为基数计算营业收入。会计分录如下：每季提供服务时，确认营业收入，同时结转营业成本，借记“递延收益（或预收账款）”，贷记“主营业务收入”，同时借记“主营业务成本”，贷记“劳务成本”；按季申报缴纳企业所得税时（年终申报缴纳企业所得税也作同样会计分录），借记“所得税”，贷记“应缴税费———应缴企业所得税”，同时借记“应缴税费———应缴企业所得税”，贷记“银行存款（或现金、库存现金）”。  
   
    www.ctaxnews.com.cn 2008.08.18   陈文裕