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2012-7-10 16:10:08 文章来源：中国税务报

案例

甲医院是一家经民政部门依法登记的非营利性组织。2011年经营情况如下：取得医疗收入5000万元、药品收入8000万元、住院收入2000万元、财政补助收入800万元、房屋租赁收入500万元，另接受外单位捐赠收入600万元。同时，财务报表反映，全年各项扣除项目1.5亿元，利润总额1900万元。

假定财政补助收入符合不征税收入的条件，当年与之相对应的支出为600万元。除此之外，不考虑其他纳税调整项目，企业所得税税率为25%，那么在2011年所得税汇算清缴时，甲医院应如何纳税调整？

对此，纳税人、税务人员和中介机构人员产生了分歧，并由此形成了三种不同的意见。

纳税人认为，税法明文规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。该医院是经民政部门登记许可的非营利机构，取得的收入应按规定免缴企业所得税。事实上，该医院自建院以来就从未缴纳过企业所得税。

税务人员认为，该医院虽然属于非营利机构，但取得的收入不能全免。对于从事营利性活动取得的收入，应依法缴纳所得税。当年该单位取得的房屋租赁收入属于应税范围，不应享受所得税优惠。因此，2011年应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。经计算，当年甲医院净亏损1.39亿元。

税务中介机构认为，该医院虽然属于非营利机构，但所得税不能全免。其观点和税务人员的一致。不过，对于应税收入扣除项目的核算，中介机构人员认为，应按其收入所占的比重分摊。因此，2011年与应税收入相对应的各项扣除＝应税收入÷全部收入×各项扣除。经过计算，当年甲医院应申报缴纳所得税14.0525万元。

法理分析

笔者以为，以上三种观点各有千秋，但都存在缺陷。

纳税人的观点不足之处在于忽略了税法的具体规定。《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号文件）规定，非营利组织的下列收入为免税收入：接受其他单位或者个人捐赠的收入；除企业所得税法第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；财政部、国家税务总局规定的其他收入。很显然，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。因此，甲医院2011年取得的医疗收入、药品收入和住院收入并非免税收入。

税务人员观点的不足之处在于，错误地确认了免税收入。把医疗收入、药品收入、住院收入和接受捐赠的收入混为一谈，统一界定为免税收入。由于扩大了免税范围，自然会加大企业所得税扣除成本，从而造成当期税法上的名义亏损。

中介机构人员观点的不足之处在于，虽然把医疗收入、药品收入和住院收入作为免税收入，但在计算应纳税所得额时，剔除了免税收入所对应的各项成本和费用。这种做法，实质上就是把医疗收入、药品收入和住院收入都作为不征税收入来核算。

该案例矛盾的焦点聚集在对“医疗收入、药品收入和住院收入”性质的确认上，即这些收入到底该确认为“应税收入”，还是“免税收入”，抑或是“不征税收入”。

首先，把这些收入确认为“应税收入”不合乎道理，也不符合税法的立法精神。因为企业所得税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入；同时，《国务院办公厅转发发展改革委卫生部等部门关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》（国办发〔2010〕58号）第七条要求，社会资本举办的非营利性医疗机构按国家规定享受税收优惠政策，但营利性医疗机构按国家规定缴纳企业所得税，提供的医疗服务实行自主定价，免征营业税。

其次，把这些收入确认为“免税收入”不符合逻辑。因为，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第六条重申，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。很明显，如果允许免税收入所对应的各项成本费用扣除，那么，要让非营利组织就从事营利性活动取得的收入缴纳企业所得税，只能是“纸上谈兵”，就像按上述税务人员的观点计算的那样，应税收入只有500万元，扣除项目却高达14400万元。

再其次，把这些收入确认为“不征税收入”更不符合法律规定。因为，税法规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入，而以下3种收入为不征税收入：即财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。同时，税法还对“国务院规定的其他不征税收入”给予了明确解释，是指企业取得的、由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

由此看来，该如何确认非营利组织取得的收入性质，税法并未有明确的规定。实际上，这已经成为目前征纳双方在所得税汇算清缴过程中都感觉棘手的问题。

政策建议

非营利组织取得的收入到底该如何归类呢？笔者认为，最好的办法就是修改税法。建议把非营利组织取得的部分“免税收入”修改为“免税所得”，或者把企业所得税法第26条“符合条件的非营利组织的收入”的规定归属到第七条“不征税收入”栏目，作为不征税收入来处理。这样，一方面便于征纳双方具体操作，以弥补税法的缺陷；另一方面，这样的规定也与企业所得税年度纳税申报表的附表一（3）和附表二（3）相呼应。