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　　《企业所得税法》及其实施条例规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。对一般企业而言，常见的准备金有坏账准备、固定资产减值准备等，这些准备金支出均属于未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。本文介绍了新《企业会计准则》和《企业会计制度》下坏账准备、固定资产减值准备的会计处理及纳税调整。
　　《企业会计准则》相关规定
　　（一）坏账准备
　　新《企业会计准则》规定，资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”。
　　1.计提坏账准备
　　例1：某企业2008年共计提坏账准备10万元。
　　借：资产减值损失100000
　　贷：坏账准备100000。
　　纳税调整：计提坏账准备10万元不允许税前扣除，应调增应纳税所得额。
　　2.转回坏账准备
　　例2：某企业2008年坏账准备年初余额为50万元，当年共转回坏账准备30万元。其中，20万元在计提当年允许税前扣除，10万元不允许税前扣除。
　　借：坏账准备　　300000
　　贷：资产减值损失300000。
　　纳税调整：计提时允许在税前扣除的20万元坏账准备，转回时不调减应纳税所得额；计提时不允许在税前扣除的10万元坏账准备，转回时应调减应纳税所得额。
　　3.确认坏账损失企业发生坏账损失，应按规定向税务机关履行报批手续，由税务机关审批确定可以税前扣除的金额。坏账损失能否在税前扣除，其纳税调整应区别对待。
　　例3：某企业2008年发生坏账损失15万元，其中10万元可以在税前扣除，5万元不能在税前扣除。
　　借：坏账准备　　150000
　　贷：应收账款150000。纳税调整：允许税前扣除的10万元应调减应纳税所得额，不能税前扣除的5万元不作纳税调整。
　　4.收回坏账对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，其纳税调整要区分其在确认坏账损失时是否允许在税前扣除。
　　例4：某企业2008年收回坏账25万元，其中20万元在确认坏账时允许税前扣除，5万元在确认坏账时不允许税前扣除。
　　借：应收账款　　250000
　　贷：坏账准备250000
　　借：银行存款　　250000
　　贷：应收账款250000。
　　纳税调整：收回的坏账25万元中，确认时允许在税前扣除的20万元应调增应纳税所得额，不允许税前扣除的5万元不作纳税调整。
　　注意事项：在进行纳税调整时，不能仅以坏账准备的计提数与转回数的差额作为纳税调整额，也不能仅以期末与期初的余额差额作为纳税调整额，而应该结合实际情况有区别地进行纳税调整。
　　（二）固定资产减值准备新《企业会计准则》规定，资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　1.计提减值准备
　　例5：某一般居民企业（下同），2008年固定资产发生减值，计提固定资产减值准备50万元。
　　借：资产减值损失500000
　　贷：固定资产减值准备500000。
　　纳税调整：计提的减值准备50万元不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
　　2.处置固定资产
　　例6：某企业2008年因一项固定资产陈旧，需对外处置，该固定资产取得时账面原值100万元，处置时企业已计提累计折旧60万元，计提减值准备20万元。该固定资产取得时计税基础也是100万元。处置时，允许税前扣除的累计折旧为68万元，发生相关费用1万元；出售时取得货款26万元。与该固定资产相关的递延所得税资产5万元、递延所得税负债2万元（不考虑其他税费）。
　　借：固定资产清理200000固定资产减值准备200000累计折旧600000
　　贷：固定资产1000000
　　借：固定资产清理10000
　　贷：银行存款10000
　　借：银行存款260000
　　贷：固定资产清理260000
　　借：固定资产清理50000
　　贷：营业外收入50000
　　借：所得税费用30000递延所得税负债20000
　　贷：递延所得税资产50000。
　　纳税调整：税法确认所得＝26－（100－68）－1＝-7（万元），也就是确认损失7万元，而会计确认利得5万元，因此，应调减应纳税所得额＝5－（-7）＝12（万元）。《企业会计制度》相关规定（一）坏账准备
　　对执行《企业会计制度》企业的坏账准备会计处理及纳税调整参照例1~例4，将例1~例4的“资产减值损失”替换为“管理费用”。其涉及的纳税调整与例1~例4相同。需要注意的是，新《企业会计准则》规定计提坏账准备的应收类款项的范围大于《企业会计制度》。
　　（二）固定资产减值准备
　　1.计提减值准备会计处理同例5，将例5中“资产减值损失”替换为“营业外支出”。纳税调整同例5。
　　2.处置固定资产会计处理、纳税调整同例6。
　　3.转回减值准备财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》规定，企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目。按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。
　　例7：某企业2006年12月购入管理部门用固定资产，原值200万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零。企业采用年限平均法计提折旧。税法规定的净残值及折旧方法、折旧年限均与会计处理相同。在转回时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。所得税采用债务法核算，2007年适用所得税税率33％，2008年适用所得税税率25%，不考虑其他纳税调整事项。假定2007年末固定资产的可收回金额为153万元，2008年末该固定资产的可收回金额为158万元。假定转回减值准备后预计尚可使用年限不变。
　　2007年会计处理：
　　借：管理费用　　200000
　　贷：累计折旧200000
　　借：营业外支出270000
　　贷：固定资产减值准备　　270000
　　借：递延税款67500（270000×25%）
　　贷：所得税67500。
　　2008年会计处理：
　　借：管理费用170000（1530000÷9）
　　贷：累计折旧170000
　　借：固定资产减值准备250000
　　贷：累计折旧30000营业外支出220000
　　借：所得税　　62500
　　贷：递延税款62500。
　　纳税调整：2007年度应调增应纳税所得额27万元，2008年度应调减应纳税所得额25万元。  






    www.ctaxnews.com.cn 2009.08.31   戎晓健，朱冬，王婷