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来源：中国税务报 作者：占伟

时间：2024-03-19

　　近期，税务部门、司法部门、涉税专业服务机构和企业，都非常关注将于今年7月1日实施的新修订的公司法(以下简称新公司法)，注意分析其中重要的变化点带来的影响。

　　从税务角度看，新公司法的一个重要变化，是明确有限责任公司股东的认缴出资额应在公司章程规定的5年期限内缴足。这一规定对企业投资者在投资未到位时产生的利息支出能否税前扣除，将产生重要影响。

　　“规定期限”直接影响税前扣除计算

　　对于企业投资者在投资未到位时产生的利息支出能否税前扣除的问题，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)明确，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　在上述规定中，“规定期限”是一个关键词汇，直接影响利息支出在企业所得税税前可扣除额度的计算。

　　笔者认为，要想准确理解和把握“规定期限”，需要将现行公司法的规定和新公司法的规定结合起来加以分析。

　　2014年2月，国务院发布《注册资本登记制度改革方案》(国发〔2014〕7号)，明确除法律、行政法规及国务院决定另有规定的，对公司注册资本实行认缴登记制度。在认缴登记制度下，登记机关只登记公司股东(发起人)认缴的出资总额(注册资本)，股东(发起人)实际缴纳的出资额(实收资本)，由公司股东自主约定并记载于公司章程中。

　　与此同时，现行公司法和认缴登记制度下，对股东(投资者)的认缴期限并没有明确的法律规定。

　　在实际操作中，大部分观点认为“规定期限”应依照公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限来确定。也就是说，在“规定期限”即公司章程或出资合同约定的认缴资本缴足期限内，如果股东未能全额缴纳其应缴的认缴资本额，在不考虑其他特殊情况的前提下，企业发生的利息支出需要进行相应的纳税调整。

　　例如，A公司的公司章程和投资协议约定，公司2021年1月1日新成立，注册资本为人民币5000万元，均为货币出资，各方出资明细及时间如下：甲股东认缴A公司注册资本2250万元，占注册资本总额的45%，其中900万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余1350万元于2024年2月1日前缴纳。乙股东认缴A公司注册资本750万元，占公司注册资本总额的15%，其中300万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余450万元于2024年2月1日前缴纳。丙股东认缴A公司注册资本2000万元，占公司注册资本总额的40%，其中800万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余1200万元于2024年2月1日前缴纳。

　　从A公司章程和投资协议约定来看，“2023年2月1日前”是各股东认缴资本第一期出资期限。也就是说，2021年度和2022年度，A公司不存在由于投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题，其利息支出可以按照其他规定在税前扣除。假设甲乙丙三名股东第一期出资在2023年2月1日前完成实缴，那么A公司2023年度也不存在由于投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题，相应利息支出可以按照规定在税前扣除。倘若三名股东第一期出资未在2023年2月1日前完成实缴，那么A公司发生的相关利息支出，需要根据国税函〔2009〕312号文件所列公式“企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额”，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

　　建议按照孰小原则判断

　　值得注意的是，新公司法在明确五年认缴期的同时，对于存量公司也设置了“过渡期”——新公司法第二百六十六条规定，本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内;对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定。

　　那么，今年7月新公司法实施后，对于国税函〔2009〕312号文件中的“规定期限”，该如何理解呢?笔者认为，建议将新公司法规定的“不得超过5年”、公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限、存量公司过渡期规定出资期限结合起来综合分析，最终按照孰小原则来判断：

　　如果公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限，未超过新公司法规定的“不得超过5年”期限或者存量公司过渡期的规定出资期限，应按照公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限来确定“规定期限”;如公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限，超过公司法规定的“不得超过5年”期限或者存量公司过渡期的规定出资期限，那么应按照5年期限或者存量公司过渡期的规定出资期限来确定“规定期限”。新公司法实施后新设立企业，无需考虑过渡期政策。

　　举例来说，B公司于2025年1月1日成立，注册资本为5000万元，均为货币出资，公司章程或出资合同约定各方出资明细及时间如下：各股东按照认缴资本的40%于2029年12月31日前完成实缴;各股东按照认缴资本的60%于2030年12月1日前完成实缴。

　　假设B公司各股东未在2029年12月31日前完成40%认缴资本的实缴，那么虽然未超过新公司5年期限，但很明显违背了公司章程或出资合同约定，此时就应当按公司章程或出资合同约定来确定“规定期限”，B公司发生的相关利息支出，需要按国税函〔2009〕312号文件所列公式，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

　　假设B公司各股东根据公司章程或出资合同约定，于2030年1月1日至2030年12月1日期间完成对60%认缴资本的实缴，则虽未超过公司章程或出资合同约定的期限，但很明显已超过新公司法“不得超过5年”的期限要求，B公司发生的相关利息支出，也需要按国税函〔2009〕312号文件所列公式，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

　　来源：中国税务报       2024年03月15日    版次：06             作者：占伟(作者单位：国家税务总局满洲里市税务局)