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来源：税 屋 作者：李宝 人气：29313 时间：2026-04-11
摘要：对于长期资产初始确认环节，除专门用于五类不允许抵扣项目(包括简易计税项目、免税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利、个人消费，以下简称五类专用项目)外，不必区分用途和原值金额，相应的进项税额都是可以全额抵扣的；对于后续持有环节，则需要区分用途和原值金额而进行调整；处置环节需要根据规定对已经调整的进项税额进行“再调整”。
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　　关键字：单项长期资产 可抵扣进项税额 调整年限 净值率 处置

　　摘要：《财政部 国家税务总局发布<长期资产进项税额抵扣暂行办法>的公告》(财政部 税务总局公告2026年第15号)，这是我国财税史上极其复杂的文件之一，全文存在很多难点和疑点，本文采用了“考证”技术，爬剔缕析，一一破解“谜团”，令财税工作者正确领会文件核心思想和可抵扣增值税计算方法。

《长期资产进项税额抵扣暂行办法》疑难点缕析

吉林华政虹桥税务师事务所       李宝

　　2026年1月30日，财政部 国家税务总局发布了《长期资产进项税额抵扣暂行办法》的公告(财政部 税务总局公告2026年第15号)(以下简称《抵扣办法》)。文件一出，业内哗然，这是我国增值税史上比较少见的“晦涩”、“复杂”、“疑难”的税收文件之一。

　　笔者不揣浅陋，拟用本文对其探微发隐、抽丝剥茧、爬剔缕析，试解“其中味”，一诉衷肠。

　　一、《抵扣办法》的核心思想

　　《抵扣办法》是一部很见撰写者“功力”的财税文件，全篇分为四章二十四条，条款层次分明，逻辑性极强，将长期资产所对应的增值税进项税额(以下简称进项税额)，按照长期资产初始确认环节、后续持有环节、处置环节三个部分逐一作出规定。

　　对于长期资产初始确认环节，除专门用于五类不允许抵扣项目(包括简易计税项目、免税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利、个人消费，以下简称五类专用项目)外，不必区分用途和原值金额，相应的进项税额都是可以全额抵扣的；对于后续持有环节，则需要区分用途和原值金额而进行调整；处置环节需要根据规定对已经调整的进项税额进行“再调整”。

　　《抵扣办法》重点条款是第七条、第八条、第九条、第十四条、第十七条、第二十条。其中第九条争议较大、可能对企业实务覆盖不足。

　　1、五种情况与三种类型

　　(1)五种情况

　　①对于专门用于一般计税项目(以下简称一般专用项目)的长期资产，相应进项税额可以全额抵扣(第五条)；

　　②对于五类专用项目的长期资产，纳税人初始确认环节及此后持有环节，进项税额都不能抵扣，但处置环节，《抵扣办法》未明确规定，笔者认为应该可以计算抵扣，详见本文第五项论述(第六条)；

　　③对于持有期间改变用途的长期资产，如一般专用项目改为五类专用项目，则对应进项数额要计算不得抵扣金额(第七条)；

　　④对于持有期间改变用途的长期资产，如五类专用项目改为一般专用项目或混合用途项目(指既用于一般计税项目又同时用于五类不允许抵扣项目)，应计算可抵扣进项税额(第八条)；

　　⑤对于持有期间改变用途的长期资产，如五类专用项目改为混合用途项目，应计算可抵扣进项税额(第八条)。

　　对于混合用途项目改为一般计税项目时如何操作，文件没有规定，笔者以为，可在转换时点停止计算进项税额转出并向税务机关报告即可。

　　(2)三种类型

　　对于混合用途长期资产，具体分为一类混合项目(既用于一般项目又用于集体福利或个人消费)、二类混合项目(既用于一般项目又用于简易计税项目、免税项目、不抵扣非应税交易)和三类混合项目(既用于一般项目又用于五类不允许抵扣项目)。

　　三种类型混合用途长期资产，统称为“单项长期资产”(详见下文第二项第一点)，采用不同的计算方法计算不得抵扣进项税额。

　　2、《抵扣办法》的“基本手段”

　　对于单项长期资产，《抵扣办法》对进项税额处理的基本手段就是“分摊”。

　　(1)进项税额的“年内分摊”

　　考虑到纳税人一次转出较大金额的进项税额，可能纳税压力很大，所以允许全部进项税额按照“调整年限”分摊到每一年，然后随着纳税人生产经营进度，逐年计算转出进项税额。

　　(2)对于一类混合项目，分摊到每一年的进项税额，按照会计计提的各自对应的会计折旧或摊销金额做二次分摊，分摊到两类项目(集体福利、个人消费)的进项税额，就是当年需要转出的进项税额。

　　(3)对于二类混合项目，分摊到每一年的进项税额，按照当年实现的三类销售额之和占全部销售额比例做二次分摊，分摊给三类项目(简易项目、免税项目、不得抵扣非应税交易)的进项税额，就是当年需要转出的进项税额。

　　(4)对于三类混合项目，分摊到每一年的进项税额，减去(2)分摊金额，以其余额按三类项目销售额之和与全部销售额占比进行分摊。

　　3、《抵扣办法》的本质意义

　　《抵扣办法》的本质意义就在于，首先要维护国家税收，其次要保证纳税人利益。

　　维护国家税收，就不能让那些不能完全产生销项税的长期资产的金额较大的进项税额一次性全额抵扣；保证纳税人利益，就不能让金额较大的进项税额一次性转出；而折中的办法就是要求纳税人分年转出进项税额，从而使纳税人获得“相对宽松的现金流”，减轻企业的纳税压力。

　　至于每年转出多少进项税额比较合适，其实是一种“税收估计”，只不过《抵扣办法》用公式和法条来“统一”了这种“估计”的办法(第十四条)。

　　4、为什么偏偏是500万

　　《抵扣办法》所规定的单项长期资产，是指原值(取得时原值+后续资本化改造支出，或单指资本化改造支出)超过500万的长期资产。低于规定价值的，其对应进项税额可以全额抵扣。

　　之所以这样规定，一是简化操作，降低纳税征管成本；二是考虑到单项长期资产原值在500万以下的对应进项税额较小(500×13%=65万)；三是企业所得税法规定500万以下除房屋建筑物以外的固定资产可以一次性税前扣除(资产原值都能一次性税前扣除，如果对应的进项税额却要分年转出，政策上就不太配比)。

　　二、相关定义

　　1、单项长期资产(Single long-term asset)

　　关于长期资产的定义、内涵和外延、取得方式，详见《抵扣办法》一至三条，此不赘述。

　　单项长期资产 是一个比较重要的概念，它专指混合用途的原值超过500万的长期资产。

　　因为《抵扣办法》对用途不同的长期资产对应进项税额的税务处理做了不同的规定，所以为了区别于非混合用途的长期资产，而设置了这个专有名词，“单项”一词在英文中本身就有“特殊的、特别的”含义，如所得税会计准则中的“单项交易”(Single Transaction)。

　　《抵扣办法》第三章所规定的单项长期资产的处置，指的就是如何处置混合用途的长期资产。

　　2、增值税进项税额

　　《抵扣办法》规定的进项税额，指的是“长期资产原值”对应的进项税额，以及对长期资产进行资本化改造时，资本化改造支出对应的进项税额。

　　需要特别说明的是，按照《抵扣办法》第二十二条规定，“纳税人在长期资产按照会计制度计提折旧或者摊销后取得增值税扣税凭证的，应当根据本办法规定对该项长期资产对应的进项税额进行追溯计算，并将对应的进项税额调整额随同当年五类不允许抵扣项目对应的进项税额一并进行纳税申报”。这一段我们通过下文第六项案例加以说明。

　　3、调整年限

　　调整年限(Adjustment Period)，指第十七条要求的资产使用年限，不动产、土地使用权20年，飞机、火车、轮船10年，其他长期资产5年。

　　在英国增值税法中，有《资本货物计划》(Capital Goods Scheme)(增值税法公告706/2)，其中就规定了调整年限不动产为10年。可见，这是为了统一纳税人的分摊规则，以实现税收公平。

　　调整年限越长，则单位年度内转出进项税额就越小，对纳税人就更有利，而会计上，纳税人往往更愿意采用企业所得税法上的最低折旧年限为会计使用年限，所以“年限差异”对纳税人计算不能抵扣进项税额产生重大影响。

　　4、长期资产原值、净值、净值率

　　此定义是《抵扣办法》明文规定的，这种规定可能会使财税人员感到困惑，因为它“杂糅”了会计定义和“税收规定”。

　　(1)长期资产原值

　　《抵扣办法》第十一条规定，长期资产原值是“指取得长期资产时的入账价值”，对于因未取得发票而不构成计税基础的部分，不用考虑，所以这是会计定义。

　　《抵扣办法》第十一条同时规定：“长期资产形成后发生资本化改造支出的，应当按照会计制度调整其原值”。

　　这条规定太重要了，它奠定了关于如何计算和调整不得抵扣进项税额的基调，就是一切从“原值”出发。比如，对长期资产价值应达到500万人民币这一标准，就是从“原值”角度出发的，所以只要“原值”达到500万，就算资本化改造发生一元钱，那相应进项税额也是要调整的。

　　其次，它规定了一种计算方法，就是后续发生的资本化改造支出，都要调整为“原值”，按调整后的“原值”进行计算。

　　财政部会计司2010年版《企业会计准则讲解》第五章第三节第二点关于固定资产后续支出的表述为，“固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过‘在建工程’科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。”

　　《抵扣办法》第十八条规定，“长期资产在调整年限内发生资本化改造，并按照会计制度停止计提折旧或者摊销的，其调整年限相应停止计算，待恢复计提折旧或者摊销时，继续按照本办法规定执行”。

　　这种对原值的调整，不能简单理解为“增加原值”，资本化改造过程中拆除的资产是可以“减少原值”的。

　　这里引申一下，第十八条明确规定，只要会计上停止了计提折旧或摊销，则调整年限计算就要相应停止，而对于“闲置不用”等情况下，由于会计折旧或摊销没有停止，所以调整年限的计算也不能停止。

　　(2)长期资产净值

　　长期资产净值，《抵扣办法》区分两类资产并分别作出规定 ：对于单项长期资产，应按照调整年限“计算”得出；对于涉及第七条、第八条情形的其他长期资产，“以会计制度计提折旧或者摊销后的余额作为长期资产净值”。

　　这是税法定义，因为会计上的账面净值是不考虑减值准备的，而会计计提的折旧或摊销是考虑减值准备之后的，所以“会计制度计提折旧或者摊销后的余额”是“账面价值”的概念，不是“净值”的概念(《抵扣办法》第二十一条规定部分处置单项长期资产分拆时，用的就是账面价值)。

　　关于《长期资产净值》的用途，我们列表如下：

序号        长期资产净值类型        规定条款        区分长期资产净值类型的用途
改变长期资产用途时        处置单项长期资产时
1        以会计账面价值为净值        第十二条        用于计算（第七条、第八条）        没有明确规定
2        按税法调整年限计算的净值        没有明确规定

　　通过上表可知，第十三条规定的单项长期资产按税法调整年限计算的净值，文件并未明确其“用处”。

　　(3)净值率

　　按第八条规定，“长期资产净值=转换时点会计账面价值”，“长期资产原值=税法原值=(会计原值+资本化改造原值)”，净值率=长期资产净值÷长期资产原值=转换时点会计账面价值÷(会计原值+资本化改造原值)，分子分母口径不一致，我们姑且命名为“税法净值率”。

　　第十三条规定，单项长期资产净值率=(1-已取得长期资产月份÷(调整年限×12))。

　　“已取得长期资产月份”，文件规定是“自本办法第十七条规定的调整年限起始之月起计算”，所以不能简单理解为“该资产入账的次月”，因为这是混合用途资产的净值，应该按“混合用途开始月与资产入账次月”二者孰短原则来确定。

　　第三章规定单项长期资产处置时，要按“第七条、第八条”操作，但第七条、第八条业务用的都是“税法净值率”。所以，处置环节是按照“税法净值率”操作，还是按“单项长期资产净值率”操作，文件没有明确。

　　如果持有环节以调整年限计算分摊不得抵扣进项税额，在处置环节却被采用“税法净值率”，则两个环节前后口径也不一致，且在不同业务情况的纳税人之间，也不具有统一性，不能体现税收公平，所以本文赞同处置环节按“单项长期资产净值率”计算。当然，如果按“税法净值率”计算，可能是考虑了折旧或摊销要与原值配比，所以也未尝不可。

　　三、关于第九条的疑虑与辨析

　　针对混合用途的长期资产，《抵扣办法》第九条给了两类定义，分别如下：

　　“(一)2026 年 1 月 1 日后(含当日，下同)，按照会计制度应当开始作为相关资产核算，且原值超过 500 万元的单项长期资产。

　　(二)2025 年 12 月 31 日前(含当日)已在会计制度上按照相关资产核算且在 2026 年 1 月 1 日后完成资本化改造，完成后原值超过 500 万元的单项长期资产。”

　　《抵扣办法》第十条规定，“纳税人取得本办法第九条规定以外的长期资产，用于混合用途的，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣”。

　　我们通过下表对其提出疑问(以下长期资产价值均在500万以上)：

情形        举例        对应条款        是否调整进项
1        2026年以后新增单项长期资产        九条一款        是
2        2026年以后新增单项长期资产，以后多次发生了资本化改造        无对应        文件未明确
3        2026年以后新增其他长期资产        第十二条        是
4        2023年取得长期资产，2026年完成资本化改造后发生混合用途，资本化改造对应的进项税额        九条二款        是
5        2023年取得长期资产，2026年完成资本化改造后发生混合用途，长期资产原值对应的进项税额        第十五条
第二款        是
6        2023年取得长期资产，2026年发生混合用途        无对应        文件未明确
7        2023年取得长期资产，当年发生混合用途，并开始资本化改造，2026年完成资本化化改造        无对应        文件未明确

　　《抵扣办法》第九条是“大关目”(戏曲术语，指戏曲情节的安排与构思，此处指该条款关系到《抵扣办法》全文的操作)，但表述上十分模糊。

　　情形2：原则上说，如果文件没有明确，就应该属于第十条，无需调整进项税额。

　　但是，这显然不符合文件精神，2026年以后新增长期资产纳入调整范围，该资产发生的资本化改造要调整原值，相当于新取得一项长期资产(即使资本化改造2026年以前取得的长期资产，都是相当于取得一项新长期资产的)，所以也应该纳入调整范围。

　　《抵扣办法》第十七规定，“纳税人取得本办法第九条第一项规定的长期资产，其调整年限从长期资产取得或资本化改造完成，且原值超过 500万元后首次计提折旧或者摊销的当月开始计算”，这一条“横空出世”，提及“第九条第一项规定的长期资产”，发生资本化改造，也要调整的。

　　情形5：这个更复杂。

　　《抵扣办法》第十五条规定，“本办法第九条第二项规定的长期资产，需要调整的进项税额为该项资本化改造支出对应的进项税额。资本化改造支出以外部分对应的进项税额，按照本办法第十条、第十二条的规定单独调整”。

　　资本化改造支出以外部分对应的进项税额，指的是什么?是长期资产原值对应的进项税额吗?

　　如果确实是指“长期资产原值对应的进项税额”，且如果发生了混合用途，则应属于第十条规定，可以全额扣除；如果发生第七条、第八条的用途改变，则按第十二条操作。

　　情形6与情况7，按照“实体法从旧、程序法从新”原则，完全是“老项目”，应该按旧法规定操作，不适用《抵扣办法》。

　　可见，第九条的问题就在于它没有覆盖住企业实际可能发生的各种情况，这在实务中可能会产生相当大的争议。

　　四、关于调整计算

　　1、开始调整的时间规定

　　《抵扣办法》第十七条规定，第九条第一款规定的长期资产，在会计上开始计提折旧或摊销的当月，开始计算调整；第九条第二款规定的长期资产，在资本化改造完成后会计上首次计提折旧或摊销的当月，开始计算调整。

　　2、调整顺序

　　《抵扣办法》强调，对于三类混合项目，一定先算一类混合项目，否则会出现不同计算结果。

　　3、关于停止使用

　　《抵扣办法》第十六条规定，“按照本办法第十四条规定对长期资产进项税额进行调整时，如果长期资产实际使用年限短于调整年限，应当在停止使用当月所对应的纳税申报期，将剩余未调整的进项税额并入当年混合用途期间进行一次性调整。”

　　文件并没有对“停止使用”一词做出定义，但由于第十六条是在第三章之前，所以我们推断它应该不包括处置这种情况，虽然处置也是一种停止使用。

　　这样，停止使用大概是指纳税人由于某种原因而长期停用或不再使用该单项长期资产了，这种情况下视同剩余调整年限为全部混合用途期间，一次性将尚未调整的进项税额调整完毕。

　　五、单项长期资产的处置

　　1、“处置”的含义

　　在资产处置中，“处置”一词可以指转让所有权或使用权、放弃、改变用途等。《抵扣办法》第三章的“处置”，未明确其具体含义。

　　2、处置的区分

　　《抵扣办法》将单项长期资产的处置区分为整体处置和部分处置。

　　整体处置的，按第七条、第八条操作；部分处置的，按长期资产会计账面价值比例在处置和剩余两类资产之间做拆分，处置部分按第七条、第八条操作，剩余部分继续按原情况延续操作。

　　3、处置单项长期资产

　　《抵扣办法》第二十条、第二十一条都明确规定处置单项长期资产，可以按第七条、第八条操作，即可以先将单项长期资产转为一般计税项目或简易计税项目，然后再处置。

　　(1)按照一般计税项目处置单项长期资产

　　按照相关税收法规规定，对于一般纳税人，转让2016年4月30日以后取得的不动产(单项长期资产指的是2026年以后取得或资本化改造的，所以在此时间范围之内)，采用一般计税办法；转让可以抵扣进项税且已经抵扣过进项税额的旧固定资产，可以采用一般计税办法；但对于转让不符合抵扣政策或虽然可以抵扣进项税额但纳税人实际未抵扣过进项税额的资产(如纳税人采购资产时取得专票但忘记抵扣)，是不能采用一般计税方法的。当转让行为本身属于一般项目时，可以按第二十条规定，采用第八条的方法，将其先转换为一般项目，计算可抵扣进项税额，再进行处置。

　　(2)按照简易计税项目处置单项长期资产

　　按照《增值税法实施条例》第二十三条规定，用于简易计税项目的进项税额不得抵扣，所以企业可以先按第七条规定，将已经部分抵扣进项税额的单项长期资产全部转换为简易计税项目，将已抵扣进项税额全部转出，再进行处置。

　　这种情况下，企业处置旧固定资产可以采用简易计税方法计算销项税额并享受增值税减征的优惠政策。

　　(3)具体处置单项长期资产的策略

　　如果按一般计税项目转让单项长期资产，可以抵扣部分进项税额，但如何按第八条计算处置时可抵扣的进项税额，《抵扣办法》没有明确。

　　如果按简易计税项目转让单项长期资产，以采用简易计税方法计算销项税额并享受增值税减征的优惠政策，但实务中已经抵扣过部分进项税额的资产是否允许再转化为简易计税项目，存在争议，而且一旦允许企业自由选择按照第七条和第八条转化，则企业可能会“税收筹划”来选择有利于其的计税方法，从而不利于征管。

　　4、可抵扣进项税额的含义

　　(1)混合用途期间单项长期资产的可抵扣进项税额

　　对于混合用途的单项长期资产，2016年以前，增值税法规要求其不得抵扣进项税额；2016年营改增以后，规定可以全额抵扣进项税额；2026年1月1日以后，对于原值在500万以下的，可以全额抵扣进项税额，原值在500万以上的，按调整年限逐年调整五类项目对应的不得抵扣进项税额。

　　也就是说，单项长期资产，在混合使用期间，一般项目对应的进项税额还是可以抵扣的，只是把五类项目对应的进项税额逐年转出了。

　　(2)处置房屋建筑物单项长期资产的可抵扣进项税额

　　对于处置单项长期资产时，如果可以按照第八条操作，就是按净值率计算可抵扣进项税额。对于房屋建筑物来说，这里计算可抵扣进项税额，指的是在处置时点，全部调整年限中尚未使用年限部分所分摊的进项税额，但对于已经作为混合用途使用过的年限中所分摊的进项税额，由于已经区分两部分，一部分是转出的进项税额，一部分是可抵扣的进项税额，则《抵扣办法》就没有明确这部分已经抵扣的进项税额是否还可以抵扣(或者说已经转出的进项税额部分如何重新调整)。

　　我们在下述“案例解析”中，假设只有尚未使用年限分摊的可抵扣进项税额才是处置时可以抵扣的进项税额，此前已经抵扣的进项税额要做转出处理，当然，这种假设未必符合《抵扣办法》真实意图，具体以待国家税务总局出台具体解读案例。

　　其实对于房屋建筑物，在开始使用时点，完全可以按建筑面积比例计算出不可抵扣的进项税额的最大金额。

　　(3)处置机器设备等其他固定资产单项长期资产的可抵扣进项税额

　　对于机器设备等其他固定资产的单项长期资产，处置时如果可以按照第八条操作，按净值率计算可抵扣进项税额，则仍然存在上述如房屋建筑物计算可抵扣进项税额的不明确情况，区别就在于按第八条这种计算方法，与已经按五类项目销售额占全部销售额的各自占比计算方法完全不同，这种情况下如何确认可抵扣进项税额，仍然存在一定争议。

　　六、案例解析

　　案例一：A公司是一般纳税人，2025年1月开始委托建造一栋办公楼，建筑面积10,000平方米，其中有1,000平方米专门用于职工食堂，2026年6月达到预定可使用状态，会计将其由在建工程转入固定资产，并按10,000万元暂估其入账价值，建造期间取得进项税额1,000万元，全部勾选抵扣(假设在转固时一次抵扣)。会计折旧年限20年，残值为0，直线法计提折旧。

　　2027年1月，施工方通过正式结算开来不含税金额1,000万、进项税额为9万的工程发票，至此，该办公楼实际发生的全部成本结算完毕。

　　2028年12月计提了100万元资产减值准备。

　　2030年1月，A公司以9,000万不含税价、9%税率处置了办公楼。

　　要求：按照《抵扣办法》的规定，对办公楼的进项税额做出调整。


　　〖解析〗

　　2026年

　　第一步，确认资产原值、计算会计折旧

　　会计暂估入账资产原值=10000万元

　　会计折旧=10000÷(20×12)×6=250.02万元

　　其中计入食堂的折旧金额=250.02÷10000×1000=25万元

　　借：固定资产 10,000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1,000

　　贷：在建工程 11,000

　　借：管理费用——办公楼折旧 225.02

　　——职工福利费(折旧) 25

　　贷：累计折旧 250.02

　　第二步，计算当年混合用途期间进项税额分期调整基数

　　进项税额分期调整基数=需要调整的长期资产对应的进项税额×当年混合用途的月份数÷(调整年限×12)=1000×6÷(20×12)=25万

　　第三步，计算当年混合用途期间“两类项目”对应的进项税额

　　当年“两类项目”不允许抵扣进项税额=进项税额分期调整基数×(当年混合用途期间按照会计制度计入“两类项目”的长期资产折旧或者摊销额÷当年混合用途期间按照会计制度计提的长期资产折旧或者摊销额)=25×(25÷250.02)=3万元

　　借：管理费用——其他 2.5

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 2.5

　　注：这一步是当年12月份做账，次年1月申报纳税，下同。

　　2027年

　　第一步、调整会计原值、计算会计折旧

　　借：固定资产 1,000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 9

　　贷：应付账款 1,009

　　会计折旧=((10000+1000)-250.02)÷(20×12-6)×12=551.28万元

　　其中计入食堂的折旧金额=551.28÷10000×1000=55.13万元(保留两位小数，下同)

　　借：管理费用——办公楼折旧 496.15

　　——职工福利费(折旧) 55.13

　　贷：累计折旧 551.28

　　第二步，追溯计算2026年应调整的进项税额

　　《抵扣办法》第二十二条：纳税人在长期资产按照会计制度计提折旧或者摊销后取得增值税扣税凭证的，应当根据本办法规定对该项长期资产对应的进项税额进行追溯计算，并将对应的进项税额调整额随同当年五类不允许抵扣项目对应的进项税额一并进行纳税申报。

　　进项税额分期调整基数=9×6÷(20×12)=0.23万元

　　追溯“两类项目”不允许抵扣进项税额=0.23×(25÷250.02)=0.02万元

　　第三步，计算2027年应调整的进项税额

　　进项税额分期调整基数=(1000+9)×12÷(20×12)=50.45万元

　　“两类项目”不允许抵扣进项税额=50.45×(55.13÷551.28)=5.05万元

　　当年应转出进项税额=0.02+5.05=5.07万元

　　借：管理费用——其他 5.07

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 5.07

　　注：当追溯计算的调整进项税额足够重大时，本分录借方应该是“以前年度损益调整——调整上年管理费用(其他)”，按重大会计差错更正处理。

　　2028年

　　第一步，进行会计处理

　　会计折旧=((10000+1000)-250.02-551.28)÷(20×12-6-12)×12=551.28万元

　　其中计入食堂的折旧金额=551.28÷10000×1000=55.13万元

　　借：管理费用——办公楼折旧 496.15

　　——职工福利费(折旧) 55.13

　　贷：累计折旧 551.28

　　借：资产减值损失 100

　　贷：固定资产减值准备 100

　　注：本题设计这一步的目的，就是要读者知道，资产减值准备对会计折旧是有影响的，进而影响了“税法净值率”，最终影响可抵扣进项税额的计算，而《抵扣办法》并不考虑这种影响。

　　第二步，计算2028年应调整的进项税额

　　进项税额分期调整基数=(1000+9)×12÷(20×12)=50.45万元

　　“两类项目”不允许抵扣进项税额=50.45×(55.13÷551.28)=5.05万元

　　借：管理费用——其他 5.05

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 5.05  

　　2029年

　　第一步，进行会计处理

　　会计折旧=((10000+1000)-250.02-551.28-551.28-100)÷(20×12-6-12-12)×12=9547.42÷210×12=545.57万元

　　其中计入食堂的折旧金额=545.57×1000÷10000=54.56万元

　　借：管理费用——办公楼折旧 491.01

　　——职工福利费(折旧) 54.56

　　贷：累计折旧 545.57

　　第二步，计算2029年应调整的进项税额

　　进项税额分期调整基数=(1000+9)×12÷(20×12)=50.45万元

　　“两类项目”不允许抵扣进项税额=50.45×(54.56÷545.57)=5.05万元

　　借：管理费用——其他 5.05

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 5.05

　　2030年1月

　　按照《抵扣办法》第二十条和第八条规定，先将食堂转为一般项目用于办公，然后再出售，按照本文理解，以“单项长期资产净值率”计算可抵扣进项税额。

　　按税法要求计算办公楼原值=(10000+1000)=11000万元

　　单项长期资产净值=11000×(1-42÷(20×12))=9075万元

　　单项长期资产净值率=9075÷11000=82.5%

　　可抵扣进项税额=(1000+9)×82.5%=832.43万元

　　不可抵扣进项税额=(1000+9)-832.43=176.57万元

　　过去已经转出进项税额=2.5+5.07+5.05+5.05=17.67万元

　　补充转出进项税额=176.57-17.67=158.9万元

年度        按1-净值率测算分摊增值税        实际分摊基数
1-净值率        增值税        分摊基数
1        2        3=1×2        4
2026        2.50%        1009        25.23        25
2027        5%        1009        50.45        50.68
2028        5%        1009        50.45        50.45
2029        5%        1009        50.45        50.45
合计        *        *        176.58        176.58

　　注：176.58万元存在尾差，可以忽略。

　　借：管理费用——其他 158.9

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 158.9

　　注：这一步本质上就是把以前期间按累计的分摊基数减累计的转出进项税额的差补充转出，当受调整年限与会计折旧年限不一致、税法净值率与单项长期资产净值率不一致、资本化改造、尾差等因素的影响时，实际补充转出的金额可能与这个差不一定完全相等。

　　为了比较差异，我们再按“税法净值率”计算：

　　按税法要求计算办公楼原值=(10000+1000)=11000万元

　　按税法要求计算办公楼净值=账面原值-累计折旧-减值准备=11000-(250.02+551.28×3)-100=8996.14万元

　　税法净值率=8996.14÷11000=82%

　　专门用于一般项目可抵扣进项税额=(1000+9)×82%=827.38万元

　　不得抵扣进项税额=1009-827.38=181.62万元

　　过去已经转出进项税额=2.5+5.07+5.05+5.05=17.67万元

　　补充转出进项税额=181.62-17.67=163.95万元

　　第二步，处置该办公楼

　　借：固定资产清理 8996.14

　　累计折旧 1903.86

　　资产减值准备 100

　　贷：固定资产 11000

　　借：银行存款 9,810

　　贷：固定资产清理 9,000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 810

　　借：固定资产清理 3.86

　　贷：资产处置损益 3.86


　　案例二：A公司是一般纳税人，2026年6月采购生产线，不含税价值1000万元，7月初正式投入使用，能同时生产应税产品和免税产品，会计折旧年限10年，残值为0，直线法计提折旧。各年折旧金额与销售额见下表。

　　2030年年初，A公司变卖了该生产线，收到不含税价600万元。

　　要求：按照《抵扣办法》的规定，对生产线的进项税额做出调整。


　　折旧明细表： 单位金额：万元

年度        年初账面价值        折旧年数        残值率        折旧金额
2026        1000        1        100%        50
2027        950        2        0.95        100
2028        850        3        0.85        100
2029        750        4        0.75        100
2030        650        5        0.65        100
2031        550        6        0.55        100
2032        450        7        0.45        100
2033        350        8        0.35        100
2034        250        9        0.25        100
2035        150        10        0.15        100
2036        50        11        0.05        50

　　销售额明细表 单位金额：万元

年度        应税销售额（不含税）        免税销售额（未换算）        总销售额        免税销售额占比
1        2        3=1+2        4=2÷3
2026        5,000        3,600        8,600        41.86%
2027        8,000        7,200        15,200        47.37%
2028        3,000        2,600        5,600        46.43%
2029        6,000        5,500        11,500        47.83%
2030        7,000        3,500        10,500        33.33%
2031        1,000        150        1,150        13.04%
合计        30,000        22,550        52,550        42.91%

　　〖解析〗

年度        混合月数        调整月数        进项税额        调整基数        免税占比        转出进项税额
1        2        3        4=1÷2×3        5        6=4×5
2026        6        60        130        13        41.86%        5.44
2027        12        60        130        26        47.37%        12.32
2028        12        60        130        26        46.43%        12.07
2029        12        60        130        26        47.83%        12.43
2030        12        60        130        26        33.33%        8.67
2031        6        60        130        13        13.04%        1.70
合计        60        60        130        130        42.91%        55.78

　　注：55.78并非是已转出进项税额的和，这是按累计占比42.91%计算出来的。

　　2030年年初

　　按单项长期资产净值率计算：

　　单项长期资产净值率=1-42÷60=30%

　　可抵扣进项税额=130×30%=39万元

　　不可抵扣进项税额=130-39=91万元

　　此前已转出进项税额=5.44+12.32+12.07+12.43=42.26万元

　　应补充转出进项税额=91-42.26=48.74万元

　　按税法净值率计算：

　　税法净值率=750÷1000=75%

　　可抵扣进项税额=130×75%=97.5万元

　　不可抵扣进项税额=130-97.5=32.5万元

　　此前已转出进项税额=5.44+12.32+12.07+12.43=42.26万元

　　应转回进项税额=42.26-32.5=9.76万元

　　因为会计折旧年限大于调整年限，所以其净值率较大，可抵扣进项税额也较多。