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来源：税务师万伟华 作者：万伟华

时间：2025-01-06

摘要：与营改增36号相比，增值税法不得抵扣进项税额中删除了购进的贷款服务内容，但并不意味着增值税法下，贷款服务可以抵扣进项了。营改增实施时利息不能抵扣有足够多的背景原因，营改增试点期间和增值税法实施在这一点上并没有发生根本变化。

　　本文为本号之前已发布的几篇文章的汇编，略作了修改和补充，都是个人猜测而已，不构成解读，随便看看就行了。

　　一、2026年1月1日，营改增试点将正式结束

　　2017年11月19日《增值税暂行条例》(货物、加工、修理修配劳务、服务、无形资产、不动产)修订后，增值税的征收管理依照《税收征收管理法》及暂行条例有关规定执行。

　　暂行条例修订后，形成一拖二的情况，一个《增值税暂行条例》，两个细则，包括《增值税暂行条例实施细则》(货物、加工修理修配劳务)和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)(服务、无形资产、不动产)。

　　2011年决定开始营改增试点，2016年5月1日全面推开营改增，虽2018年开始的政策文件不强调“营改增试点期间”，2018年9月19日浙江财税12366服务中心答复“目前针对试点没有时间表，现仍属于试点期间”。

　　《增值税法》(货物、服务、无形资产、不动产)自2026年1月1日起施行，增值税的征收管理依照本法和《税收征收管理法》的规定执行。

　　自2026年1月1日起，营改增试点将正式结束。

　　相信2025年将有大量增值税细则条例、征管、优惠延续文件出台对诸多问题进行明确，目前实施的增值税政策、营改增试点期间政策以及现行增值税优惠政策如何延续，值得期待，本文仅是基于增值税法相关条款的初步看法、猜测和讨论，仍以后续正式文件为准。

　　二、增值税法不分“一般纳税人”，小规模纳税人选择一般计税应适用起征点免征增值税

　　如：A公司年销售额400万。

　　1、原政策中，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。A公司没有超过规定标准，可以保持小规模纳税人身份，也可以选择登记为一般纳税人。小规模纳税人只能适用简易计税，登记为一般纳税人后，只能选择适用一般计税。

　　增值税法下，不再设置一般纳税人，统称为纳税人，一般计税为增值税纳税人基本计税方式。年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人为小规模纳税人。A公司作为小规模纳税人，可以适用简易计税方法，也可以办理登记适用一般计税方法。A公司选择一般计税后，仍是小规模纳税人。

　　2、原政策中，没有特别规定下，小规模纳税人登记为一般纳税人后，无法再转回小规模纳税人。

　　增值税法下，小规模纳税人一般计税和简易计税之间是否可以转换，尚不明确，但未规定小规模纳税人一般计税不能转回简易计税。

　　3、原政策中，增值税起征点(月2万)和免征额月销售额10万元以下(含本数)的小规模纳税人免征增值税。起征点仅适用于个人(包括个体工商户小规模纳税人)，不适用于个体工商户一般纳税人，不适用于个人之外的其他小规模纳税人。免征额适用于所有的小规模纳税人。起征点和免征额不适用于所有的一般纳税人。

　　小规模纳税人A公司登记为一般纳税人后，将不能适用小规模纳税人的起征点、免征额相关政策。

　　增值税法下，不管选择一般计税，还是简易计税，未超过五百万元的纳税人(如A公司)均为小规模纳税人。所有小规模纳税人(不管选择一般计税，还是简易计税)均应可以适用起征点免征增值税规定。

　　4、原政策下，增值税小规模纳税人按规定登记为一般纳税人的，自一般纳税人生效之日起不再按照增值税小规模纳税人适用“六税两费”减免政策。

　　增值税法下，所有小规模纳税人(不管选择一般计税，还是简易计税)很可能均可以按照增值税小规模纳税人适用“六税两费”减免政策。

　　三、增值税法起征点(30万?)适用于个人在内的小规模纳税人，按次或取消

　　《增值税法(征求意见稿)》、《增值税法(草案)》、《增值税法(草案二次审议稿)》等中，适用增值税起征点的纳税人包括所有单位和个人，(征求意见稿)未达起征点的不是增值税纳税人，草案中未达起征点的免征增值税。

　　《增值税法》明确适用起征点的只能是小规模纳税人，未达到起征点的，免征增值税。

　　《增值税法》中关于起征点的规定实际可能已与现行增值税规定有很大不同。

　　《增值税法(征求意见稿)》规定增值税起征点为季销售额三十万元。《增值税法》实施后，增值税起征点保持季度30万的可能性很大，取消按次纳税起征点的可能性很大。

　　因此，《增值税法》实施后，增值税起征点30万的规定将可能明确适用与自然人，实际这也是征管系统能满足管控要求的结果。

　　《增值税法》中未超过五百万元的纳税人为小规模纳税人，包括单位和个人，除自然人外的小规模纳税人可以选择登记为一般计税，也可以选择简易计税。起征点的规定适用于所有的小规模纳税人(包括一般计税和简易计税)。

　　《增值税法》中超过五百万元的纳税人因为业绩问题落入未超过五百万元的时候，将可能重新属于小规模纳税人，从而可能会再次适用小规模纳税人简易计税和起征点规定。

　　《增值税法》关于小规模纳税人和起征点规定，应是和企业所得税一样，是出于支持小微企业发展的目的。从这个角度出发，一般纳税人重新落入小规模纳税人范围，也是有可能的。

　　四、无偿提供服务不需视同应税交易的可能性不大

　　增值税法相较营改增36号文以及征求意见稿等，删除了在视同应税交易、不属于应税交易中的“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”兜底条款。

　　增值税法第五条视同应税交易规定中未出现“无偿提供服务”内容，从增值税法精神，“凡未纳入者，皆非其所规制的对象”，第五条视同应税交易没有兜底条款，仅限于列举的三项应视同应税交易，其他未列举的不应视同应税交易，因此似乎可以得出“无偿提供服务”不再需要视同应税交易的结论，

　　但显然同样的，增值税法第六条不属于应税交易没有兜底条款，仅限于列举的四项不属于应税交易，其他未列举的均属于应税交易。“无偿提供服务”同样没有出现在第六条不属于应税交易规定中。

　　从增值税法条文推论，“无偿提供服务”不在不属于应税交易范围，也不在视同应税交易范围，只能属于应税交易范围。

　　同理，重组增值税以及其他不征增值税的情形，既不在第六条不属于应税交易规定列举中，也没有在第五条视同应税交易列举中，只能属于应税交易范围。

　　有些看法认为第五条视同应税交易仅限于列举范围，根据立法精神无法再扩充，却同时认为第六条不属于应税交易仅仅列举了部分情形，无法全部列举，可以根据情况扩充。

　　另外，“无偿提供服务”不作为视同应税交易的情况下，对应的进项税额不属于增值税法第二十二条规定的进项税额不得抵扣列举情形，无需转出。此中也存在避税等漏洞问题，如何划分“无偿提供服务”项目对应的进项税额也不是那么容易。

　　在增值税法修改汇报中提到将“国务院财政、税务主管部门的授权性规定，调整或者明确为依照法律、行政法规或者国务院的规定确定”。

　　取消兜底不是漏底，因此本文认为，“无偿提供服务”等视同应税交易、重组增值税等不征增值税通过后续条例、细则等规定进行明确和延续的可能性很大，部分内容可能会调整为免征增值税范围。

　　增值税法征求意见中对进项税额定义为”与应税交易相关“的增值税税额，相信本意并非是判断哪些活动是与经营活动相关还是不相关，而是指归入”不属于应税交易“范围如重组等不征增值税项目的进项税金不是”与应税交易相关“的增值税税额，这些不征增值税项目的进项税金直接不能抵扣。征求意见此规定争议较大，增值税法中被取消。

　　相信后续的规定应会延续不征增值税项目对应的进项无需转出。将部分项目调整为免征增值税，对应的进项可以适用进项转出规定。总分机构之间的服务不适用视同销售的规定。

　　五、增值税法取消混合销售，一项交易行为按主要业务适用税率并非混合销售的延续

　　原政策下， 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。兼营应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　增值税法下，混合销售实质已经取消，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，如销售货物同时提供运输，已构成兼营行为，应当分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率。

　　增值税法第十三条规定：纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　原增值税混合销售存在于一项销售行为中，第十三条存在于一项应税交易中。将第十三条视为混合销售的新规，将使一项销售行为或一个合同中同时包括不同货物、服务、无形资产等视为一项交易，很可能导致混合销售从高计税的无限扩大化，对纳税人产生极为不利的结果。

　　本文认为，增值税法第十三条规定并非是对混合销售的变形和延续，而是对一直存在的组合类产品或组合类业务如何适用税率问题的明确。

　　如A公司生产销售包括自产农产品、净菜、坚果、火腿、大米、猪肉、罐头、红酒、茶叶、ipad等在内的品名为新年有福超级大礼盒产品。

　　此类礼盒类产品在原政策下如何开具发票和适用税率比较为难，开具为礼盒产品，被认为应按13%从高税率，否则应按礼盒内具体产品分开核算销售额并分开开具发票，但这一点其实很难做到。

　　如A公司承接某矿山开采服务，按最终销售矿石量结算服务费，包括掘进、爆破、倒转、破碎筛分水洗等多类型服务。

　　如A公司提供仓储服务，包括仓储、装卸、管理、倒转等多项服务。

　　增值税法下应可按第十三条规定对此类组合类产品或组合类服务以主要业务适用税率，但如何具体适用仍需明确。

　　在原增值税政策，部份规定已包含增值税法第十三条规定精神，比如：提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。或者如：殡葬服务，是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定，或者实行政府指导价管理的遗体接运(含抬尸、消毒)、遗体整容、遗体防腐、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。

　　六、增值税法实施后金融商品、差额计税、简易计税应不会有较大变化

　　《增值税法(征求意见稿)》将转让金融商品单列为应税交易。《增值税法》应税交易未有单独分列“金融商品”，仍是将“金融商品”并入“服务”。“金融商品”与“服务”在《增值税法》和营改增36号文件中同样有一定的违和感。

　　应税交易“服务”为提供服务，《增值税法》条款中取消了无偿提供服务视同销售的规定，“金融商品”为转让金融商品，《增值税法》将无偿转让金融商品视为应税交易。转让金融商品均是指转让金融商品的所有权。

　　转让金融商品具有公开市场交易特征，《增值税法》以及后续征管规定的实施，也无法解决目前金融商品征管的难题。相信《增值税法》实施后，仍将保持“金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额”的“差额计税”规定，以及资管产品以管理人为纳税人按3%“简易计税”的规定。

　　金融商品转让难以做到在交易凭证上单独列明增值税税额并依据交易凭证抵扣进项，也难以完全在交易中开具增值税普通发票或专用发票。金融商品包括限售股买入价仍需按实际成本或专门规定确定，无法以发票等扣税凭证确定。

　　对此《增值税法》规定，纳税人“应当”按照一般计税方法，第十四条规定列示了一般计税方法和简易计税方法中应纳税额的确定。第二十二条明确简易计税项目不得抵扣进项。第八条对小规模纳税人适用简易计税方法已有明确，第十四条和第二十二条并非对小规模纳税人简易计税的重复规定。

　　相信差额计税、简易计税在目前征税实际情况下无法完全取消，但针对具体政策进行调整是有可能的，另外简易计税等作为税收优惠政策调整也是可能。

　　《增值税法》未涉及企业重组事项，涉及金融商品以及货物、不动产、无形资产等的重组政策如何延续或变化是非常值得期待的。

　　七、贷款服务抵扣进项的可能性不大

　　与营改增36号文相比，增值税法不得抵扣进项税额中删除了购进的贷款服务内容，但并不意味着增值税法下，贷款服务可以抵扣进项了。

　　营改增实施时利息不能抵扣有足够多的背景原因，营改增试点期间和增值税法实施在这一点上并没有发生根本变化。

　　增值税法删除相关内容并在不得抵扣进项条款中规定了兜底条款“国务院规定的其他进项税额”，在后续细则规定贷款服务不能抵扣的可能性较大。

　　增值税法也为未来将贷款服务调整为可以抵扣做了立法准备。

　　八、境内外服务规定延续且更为明确

　　增值税法规定销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

　　对销售方为境内单位和个人基本延续了营改增36号文的属人原则。

　　36号文“购买方在境内”实际执行存在一定的歧义，增值税实质仍是以消费地为征税原则，增值税法对此予以明确“境内消费”。