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来源：税 屋 作者：刘宏伟

时间：2025-01-03

摘要：研发产品是在销售当年冲减当年的研发费用，而下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用的时间点可能是其产生年度，也可能是其销售年度。

　　企业所得税法实施条例规定了不能重复扣除的原则，研发费用加计扣除是不能重复扣除的例外，实际是通过加计扣除减少了应纳税所得，给予了一项税基式的优惠。但企业研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入(以下简称“下脚料”)与研发产品的材料部分不能加计扣除。因“下脚料”与研发产品冲减研发费用在范围、时间、方式上存在不同，企业应首先准确界定何为“下脚料”(尤其是残次品、中间试制品)，何为研发产品。两者的区别在税法上并未定义，需要遵循诚信原则，依照常识和企业的内控制度进行区分。

　　一、范围的不同

　　研发费用加计扣除相关文件规定了六项费用，严格按文义解释，研发产品不能加计扣除的范围仅限于研发产品中的材料,其金额是研发产品的销售收入按材料在六项费用中的权重计算得出的;而“下脚料”是按其市场价值冲减研发费用。

　　二、扣除时间的不同

　　研发产品是在销售当年冲减当年的研发费用;而“下脚料”是在确认收入当年冲减当年的研发费用，注意不是“下脚料”销售的当年。 很多朋友误认为“下脚料”与研发产品一样都是销售当年冲减研发费用，笔者也曾有这样的认识，且在《研发费加计扣除政策2023年总结》一文中输出了错误的观点，现在一并纠正。国家税务总局公告2017年第40号明确规定研发产品是在销售当年冲减，“下脚料”是在计算确认收入当年冲减，但为什么还会理解为“下脚料”是销售时冲减呢?因为误以为“下脚料”只有销售，其金额确定了才能冲减，否则就违背了确定性原则 。其谬大矣!通过计算确定的金额也是符合确定性原则的，如国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第三条规定的法定损失，是“计算确认”的，国家税务总局公告2017年第40号公告规定“下脚料”等特殊收入也是“计算确认”的。所以“下脚料”不是销售当年冲减，而是在计算确认收入的当年冲减研发费用。

　　问题是计算确认收入的当年是哪一年?

　　税法对此未规定。税法没有规定的，遵从会计的规定。

　　1、如果“下脚料”金额不大，根据会计的重要性原则，在产生“下脚料”的当年可不确认，于销售年度确认收入。

　　2、如果“下脚料”金额超过重要性水平，不确认将违反会计的可靠性原则与及时性原则，就应在产生“下脚料”的当年估算“下脚料”的价值，计算确认其金额。

　　税务应遵从上述会计处理。如果“下脚料”金额超过重要性水平应确认而未确认，属于会计处理错误，纳税申报时应予纠正，但并不是税会差异。

　　所以“下脚料”冲减研发费用的时间点可能是其产生年度，也可能是其销售年度。

　　三、方式上的不同

　　研发产品对外销售时对应的材料费用冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度，“下脚料”冲减研发费用至零为止，不能结转以后年度。

　　作者：河南正平税务师事务所(普通合伙)   刘宏伟