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2019年10月22日 来源：中国税网

本文作者：翟纯垲  　

新收入准则在实务中的应用遇到了越来越多操作层面的难题，随着新收入准则执行的临界点迫近，将理论与实践结合的要求日益强烈。

正如以下案例，赠送的免费维保服务需要分摊收入，在以后实际发生时计入收入，不但极大的影响了收入的确认时点，对企业相关部门的工作量与操作难度也提出了挑战，而在修改系统规则前，一定要保证修改规则所依赖的准则的精确性：单独售价的确认规则，合同折扣的摊销范围等。

案例：甲企业为一般纳税人，与客户签订销售设备合同。

合同约定：销售设备同时负责安装，并承诺在提供1年的质保外向客户提供3年的免费维保服务；

设备价款1000万元（不含增值税，下同）；安装服务价款100万元；提供1年免费质保（质保期内）；提供3年免费维保服务（质保期外）。

根据甲企业计价单计算：

1年的质保作价2万元；3年的维保服务金额为10万元。

甲企业向直接使用设备的客户销售均为上述一揽子交易，同时也经常向代理商单独销售相同设备，向代理商销售价格一般为上述设备金额的90%（900万元）。

分析1：该合同一共包括多少单项履约义务？

合同中一共包括四个承诺：销售设备、提供安装服务、提供1年质保服务以及3年维保服务。

甲企业提供的1年质保服务是为了保证设备符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲企业承诺的超过质保期后提供的3年免费维保服务，是保证所销售设备符合既定标准之外提供的单独服务，该服务与设备可明确区分，应作为单项履约义务。

同时，上述承诺未构成重大整合服务、重大修改定制以及高度关联，因此在合同中可明确区分。

因此，在该合同下，甲企业的履约义务包括：销售设备、提供安装服务、以及提供3年的维保服务。

提供保证设备符合既定标准的质保服务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

分析2. 如何确认单项履约义务的单独售价？

（1）确认销售设备单项履约义务的单独售价

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。

单独售价，指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。

该案例中，甲企业并没有向类似客户（直接使用设备的客户）单独销售设备，代理商并不是类似客户，因此不能直接将销售给代理商的售价作为确定该商品单独售价的最佳证据。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，应考虑的信息包括市场情况（如，商品的市场供求状况、竞争、限制和趋势等）、企业特定因素（如，企业的定价策略和实务操作安排等）以及与客户有关的信息（如，客户类型、所在地区和分销渠道等）等；企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

市场调整法，指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。

本案例中，甲企业向代理商的销售打折，是基于销售模式的可持续性要求，将部分利润由代理商享有。而如果直接向最终客户销售设备，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的设备金额为1000万元（不同的客户和不同的市场条件下，价格有所差异）。同时，根据分摊交易价格的基本原则，分摊的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额，甲企业认为，1000万元能够反映因向客户转让设备而预期有权收取的对价金额。因此，甲企业认为使用市场调整法确定的该设备的单独售价为1000万元是合适的。

（2）确认提供安装服务的单独售价

甲企业从未单独向客户提供安装服务，因此安装服务的单独售价无法直接用观察法确定。在使用市场调整法时，根据市场上同类安装服务的价格，同时考虑甲企业的成本和毛利进行适当调整后，甲企业认为100万元确认为安装服务的单独售价是合适的。

（3）确认提供维保服务的单独售价

使用成本加成法，综合历史经验，以及设备的使用情况，计算出预计成本加上其合理毛利后确认的金额，甲企业认为3年的维保服务确认单独售价为10万元是合适的。

综上，各单项履约义务的单独售价如下：

销售设备单独售价：1000万元（市场调整法）

提供安装服务单独售价：100万元（市场调整法）

提供3年维保服务单独售价：10万元（成本加成法）

分析3：如何确定分摊合同折扣范围？

当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

该案例中，一揽子交易各单项商品的单独售价之和为1110万元（1000＋100＋10），高于合同交易价格1100万元，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。

同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售；二是企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；三是归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

该案例中，甲企业从未单独按照折扣价格销售组合（安装＋质保＋维保）；因此，并不能满足上述条件，应将该合同折扣分摊到合同中识别出的所有履约义务。

分摊结果如下：



分录如下：（单位：万元）

借：应收账款 1233

     贷：主营业务收入——销售设备 990.99（1100×1000÷1110）

            主营业务收入——销售安装服务99.1（1100×100÷1110）

           合同负债——维保服务    9.91（1100×10÷1110）

           应交税费——应交增值税（销项税额）      130

           应交税费——简易计税    3

借：销售费用                     2

       预计负债——质量保证2

在一年质保期内发生的维保服务：

借：预计负债——产品质量保证

       贷：应付职工薪酬或原材料

超过一年质保期发生的维保服务：

借：合同履约成本

      贷：应付职工薪酬或原材料

借：合同负债

      贷：主营业务收入。

总结：服务类质保作为单项履约义务，保证类质保按照或有事项处理；单独售价的确定：注意各方法的确认条件，比如观察法下，强调向类似客户销售的价格；合同折扣一般情况下要分摊到所有履约义务中，特殊情况下，同时符合三个条件才可分摊到一项或多项履约义务。