我国增值税税率简并改革的目标与路径选择
来源：上海财经大学 作者：朱为群 陆施予
2017-03-05
1增值税的税率形式：统一税率还是差别税率？
增值税税率简并改革的第一个目标就是税率形式。增值税究竟采用统一税率还是差别税率，却并无共识，也未引起热烈讨论。增值税税率档次的不同选择反映着政府税制决策中的不同政策目标，从经济效率角度，统一税率一直受到青睐，它旨在体现税收中性，能保证增值税抵扣链条的完整性，实现不同货物劳务、不同行业地区之间的税负公平；从收入分配角度，多档税率是当前我国经济社会影响下的特定产物，它通过多元化的差别税率降低了增值税自身的累退性，起到了调节收入分配的作用。究竟选择统一税率还是差别税率，取决于增值税税率应当实现的税制目标，这不仅关系到增值税的功能定位，而且与人们持有怎样的税收原则密切相关。
税收的功能无外乎筹资和调控。在我国，增值税收入约占税收收入的30%左右，成为第一大税种；其所具有的强大的筹资能力。增值税采用差别税率，不仅会造成许多税收筹划空间而导致税基侵蚀，而且还会增加管理的复杂性、提高税收征收管理成本和纳税遵从成本，最终都将削弱其筹资能力。而采用统一比例税率就能从根本上避免这些问题，从而确保增值税内在的筹资能力得以充分发挥。
差别税率改变了产品和生产要素的相对价格，扭曲了企业和消费者的行为，导致经济效率损失。相比差别税率，统一税率可克服差别税率效率损失的缺点，并通过管理成本和遵从成本最小化提升效率。然而，效率原则不是税收的唯一原则，除此之外，公平性和经济性等是税收其他的重要原则。赞成增值税实行差别税率的主张，主要是基于保证产业发展和公平分担税负的要求。对于公平观，可归为两种：一种是着眼于规则“平等待人”的公平观；另一种是着眼于结果“使人平等”的公平观。按照“平等待人”的公平观，增值税应该对不同产业和不同消费者一视同仁，不能人为地歧视或者优待某个产业或者消费群体，统一税率就成为实现这种公平的制度方式。而那种仅仅着眼于结果的公平观，割裂了造成结果差别的各种因素，不利于国家对不同产业间的利益调节、不便于对产业制度特殊化的税收政策、不利于产业的综合发展，可能会使某些产业或者消费群体出现不利结果。这可以通过财政补贴、增加税收抵免或者调整其他相关税收政策等途径来缓解，而不必以牺牲统一税率固有的公正性为代价来调节。
就国际上增值税税率的实际选择来看，增值税的税率一般不超过三档，截至2015年，200个国家(地区)中实行增值税的有146个，其中实行统一税率(不含零税率，下同)的国家占54.1%，实行多档税率的国家占45.9%。在实行多档税率的国家中，有34个国家实行“一档标准税率+一档低税率”的模式，约占48.6%，有31个国家实行一档标准税率加两至三档低税率，其余少数国家实行四档以上税率。这说明，统一税率在总体上比多档税率更受欢迎，即使在多档税率模式下，从简、从低是税率选择的主旋律。另外，从1965年到2015年引进增值税的国家所采用的增值税税率实践看，选择统一税率的国家比例呈现总体上升趋势。这主要是后来引进增值税的国家大都采用统一税率。统一税率在国际的广受欢迎，印证了简单透明、高效便捷的现代增值税不仅具有强大的财政筹资能力，也符合市场经济体制下产业间公平竞争的内在要求。因此，统一税率应该成为我国增值税税率简并的终极目标。
2增值税税率的基本水平：17%还是X%?
增值税税率简并改革的第二个目标就是税率水平。增值税“扩围”后税率如何既不影响国家财政收入又不增加企业税收负担，是需要综合考虑和谨慎设计的。从理论上说，合理水平的税率取决于政府公共支出的合理需求。在目前我国税收收入和政府公共支出还没有明晰的对应关系的情况下，增值税税率水平的设计既要考虑现实的税率水平和公众负担水平，也要考虑财政收入的可能影响和外部同类税制的国际因素。
从现实的税率水平和公众的税负水平看，我国17%的基本税率随着“营改增”的全面实施而显得过高了，因为税基的扩大为降低税率提供了有利条件。为了减轻普通消费者的税收负担，应当在适当降低最高税率的同时逐步提高低档税率，最终将统一税率水平确定为12%左右。从财政收入的影响看，税率水平是应该下调还是上升，取决于减税效应是否在政府财力保障能力范围内。降低基本税率必须以保障政府需要实现的财政收入规模为前提，12%左右的统一税率可以基本保证税收收入不会出现巨大下降。从国际对比来看，12%的税率水平是近邻国家同类税制的平均水平，有利于稳定我国商品和服务贸易市场的稳定。
此外，王朝才等(2012)却认为，增值税“扩围”的最优方案是尽可能地扩大征收范围，并使各行业实现11.82%的统一税率。然而，汪冲(2011)通过CGE模型模拟分析不同增值税扩围方案对经济效率的影响，发现由于受到税收效率损失和负面经济的影响，在收入中性条件下11.82%-14.28%之间的统一税率框架不具备现实意义。从有限的研究文献可以看到，12%或13%的税率水平具有一定的共识。最终究竟应该确定什么水平的增值税税率，需要决策者综合考虑增值税制度和财政收入的约束，以及对不同行业的税负水平和宏观经济增长的影响。统一税率的最终水平问题可能还需要更多讨论，才能取得共识。
3增值税税率简并改革的推进路径：5年还是更长时间？
目前，我国增值税税率档次过多，层级差距较大，使得增值税税率简并的改革目标难以一步到位地推行。为了实现增值税税率简并改革的目标，应该有明确的推进路径。有两种思路：一是两阶段简并路径，即第一阶段将目前的四档税率简并为两档税率，比如基本税率为16%或15%，低税率为8%；第二阶段再将两档税率归并为12%的统一税率；二是逐年整体简并路径，即考虑一个5年或者更长时间的一揽子过渡安排，每年做一个微小的税率变动，用5年时间实现增值税税率的统一。
表1设计了一种5年期的增值税税率统一的整体过渡方案。在这个方案中，最高税率17%按照每年降低一个百分点的幅度下降至12%；13%的税率在前四年保持不变而到最后一年再降低为12%；11%的税率在前两年税率保持不变而从第三年开始提高到12%；6%的税率在前四年按照每年增加一个百分点的幅度逐年提高而到第五年增加2个百分点。四档税率在第五年最终并轨，统一到12%。设计这个方案的基本原则有二：一是在纵向上每一档次税率的增减变动比较缓和，目的是使税率调整的阻力尽可能最小；二是在横向上每年的税率“有增有减有稳”，使总体税负保持相对稳定。例如，在第一和第二年，13%和11%的税率保持稳定不变，最高税率17%和最低税率6%都分别比上年下降或上升一个百分点。在第三年，实现13%税率的行业继续保持稳定，但实行11%税率和6%税率的行业的税率都上升一个百分点，17%税率的行业税率下降一个百分点。在第四年，不同行业的增值税税率差别已经非常接近了，从而第五年的税率并轨就顺理成章了。
表1增值税税率简并改革的五年过渡方案
年份 现有税率 17%税率 13%税率 11%税率 6%税率
第1年 调整税率 16% 13% 11% 7%
第2年 15% 13% 11% 8%
第3年 14% 13% 12% 9%
第4年 13% 13% 12% 10%
第5年 目标税率 12% 12% 12% 12%
5年期整体过渡方案的优势在于对经济社会的冲击较小，能减缓增值税对财政收入、企业税负、物价等方面的影响，为政府、企业及社会各界提供调整适应期，以做好充分的准备迎接增值税税率简并改革。“有增有减有稳”的税率改革模式对不同产业的影响程度不同，在一定程度上可支持结构性减税、优化产业结构。对于适用6%的服务业来说，有增有减的税率变化，会增加其销项税额、减少其进项税额，形成双重的改革影响，使企业短期内的税负剧增。为了缓解服务业税负的短期加重，可以设置一个财政补助方案，在过渡期内对税负增加的部分给予补助或者税收返回。增值税税率形式和水平的统一，难免会面临许多阻碍，因此需要凝聚共识，明确目标并制定切实可行的实施方案。（摘自《地方财政研究》2016年第9期《我国增值税税率简并改革的目标与路径选择》）
