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作者：赵卫刚  时间：2015-08-24

改革开放以来，我国的金融业已经从银行一家独大的局面，发展为包括银行业、保险业、信托业、证券业和租赁业在内多个子行业的体系。2013 年底，依据资产总额，各种主体排序如下：银行业140 万亿元，信托业10万亿元，保险业8 万亿元，基金公司4万亿元，证券公司2万亿元。金融业也从分业经营发展为混业经营，其中最为典型的是资产管理业务。自2012年5月以来，在新一轮监管放松、业务创新的浪潮中，证券公司、期货公司、证投基金管理公司、银行、保险公司、信托公司各显神通，创造了一个竞争、创新、混业经营的大资管时代。
金融业的发展，要求税收制度发展与之相配套。金融业高风险、交易复杂多变、创新密集的特点，要求税收制度特别是企业所得税制度上做出一些针对性的安排，以符合其行业特点，保持税收中性。

我国现行的所得税制下对金融企业做出的特殊规定，可以归结为以下三个层面：特殊规定、税收优惠和穿透原则的应用。以下分别从这三个层面对这些政策做一盘点，并做简要评述。

1 特殊处理
现行企业所得税制度对金融企业在成本、准备金和损失和一些费用方面，做出了特殊的细化的规定以符合其行业特点。

1.1 收入确认
国家税务总局公告2010年第23号 《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》规定：利息收入所得税处理：一、金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
国家税务总局公告2013年第41号 《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》规定：混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：（一）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。（二）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。?
以上规定清晰明确，但是适用范围有限。随着金融行业的发展，收入的形式越来越多，非利息收入比例越来越大。银行及非银行金融机构的佣金收入、咨询费收入、担保费收入、以及各种形式的投资收入在所得税上如何确认，目前尚无细化的规定。金融机构在执行中只有会计准则可以参考，但是会计准则中包含谨慎性原则，税法中则不包含谨慎性原则。会计上依据谨慎性原则进行的收入确认是否需要进行纳税调整，成为一个困扰征纳双方的问题。

1.2 准备金和损失的列支
由于金融企业的风险性，现行税收法规允许其列支部分准备金。相关规定见诸于针对各金融子行业的单行文件中。其范围包括货款损失准备金、巨灾风险准备金、担保赔偿准备、未到期责任准备、证券结算风险基金、证券投资者保护基金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金等。在货款损失准备上，又分层次允许列支。如对一般贷款只允许扣除一般损失准备部分（即贷款本金的1%，详见财税[2009]64号《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》和财税[2012]5号《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》）；对于涉农贷款和中小企业贷款，还允许列支贷款损失专项准备金（详见财税[2009]99号《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》和财税[2011]104号《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》）。
金融企业发生损失后，以上法规允许其先冲减已在税前扣除的相应损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。在损失的确认上，除依据财税[2009]57号《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和国家税务总局公告2011年第25号发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》外，还可以参考国税函[2008]264号《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》和国税函[2008]624号《国家税务总局关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》的有关规定。
尽管以上规定较为具体详细，但由于金融交易的复杂性，损失的发生情形很多，新的情形不断出现，关于准备金和损失税前列支的规定仍然有待改进和完善。

1.3 利息支出
金融企业最大的支出是利息支出。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。
鉴于金融业的复杂性以及密集的金融创新，利息支出的形式多样化，已经远远超出了以上范围。因此利息支出的税前列支规定急待细化和更新。


2 税收优惠
金融行业的税收优惠有一部分体现了国家的政策导向，另一部分则是针对一些特定机构制定的。

2.1 针对农村金融的优惠
根据财税[2010]4号《财政部 国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》和财税[2011]101号《财政部 国家税务总局关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》，自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%比例减计收入。
考虑到这一项优惠政策的导向性是促进农村金融，而目前金融机构正在采取各种创新的形式进军农村金融，宜扩大这一政策的执行范围，以包含这些创新的形式。

2.2 针对特定机构的优惠
这一方面的政策较多，其中针对社保基金的优惠影响最广。财税[2008]136号《财政部 国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》规定：社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。
由于金融创新，社保基金的盈利方式也在向多样化发展，宜将新的盈利方式明确纳入优惠的范围。


3 穿透原则的应用
所谓穿透原则，通常适用于信托关系下。即在满足一定条件的前提下，受托人通常不就其取得的收入缴纳企业所得税。这种做法目前适用的具体情形有限，有信贷资产证券化和证券投资基金两种情形。

3.1 信贷资产证券化
信贷资产证券化，是银行业金融机构作为发起机构，将信贷资产信托给受托机构，由受托机构以资产支持证券的形式向投资机构发行受益证券，以该财产所产生的现金支付资产支持证券收益的结构性融资活动。关于信贷资产证券化的所得税处理，财税[2006]5号《财政部国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》规定：
（一）发起机构转让信贷资产取得的收益应按企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，转让信贷资产所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。发起机构赎回或置换已转让的信贷资产，应按现行企业所得税有关转让、受让资产的政策规定处理。
（二）对信托项目收益在取得当年向资产支持证券的机构投资者(以下简称机构投资者)分配的部分，在信托环节暂不征收企业所得税；在取得当年未向机构投机者分配的部分，在信托环节由受托机构按企业所得税的政策规定申报缴纳企业所得税；对在信托环节已经完税的信托项目收益，再分配给机构投资者时，对机构投资者按现行有关取得税后收益的企业所得税政策规定处理。
（三）在信贷资产证券化的过程中，贷款服务机构取得的服务收入、受托机构取得的信托报酬、资金保管机构取得的报酬、证券登记托管机构取得的托管费、其他为证券化交易提供服务的机构取得的服务费收入等，均应按照企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税。
（四）在对信托项目收益暂不征收企业所得税期间，机构投资者从信托项目分配获得的收益，应当在机构投资者环节按照权责发生制的原则确认应税收入，按照企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税。机构投资者买卖信贷资产支持证券获得的差价收入， 应当按照企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，买卖信贷资产支持证券所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。
（五）受托机构和证券登记托管机构应向其信托项目主管税务机关和机构投资者所在地税务机关提供有关信托项目的全部财务信息以及向机构投资者分配收益的详细信息。
（六）机构投资者从信托项目清算分配中取得的收入，应按企业所得税的政策规定缴纳企业所得税，清算发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。
以上规定颁布以来，实际应用的案例十分有限，原因之一是规定过于刻板，手续过于繁琐。宜根据行业的实践相应进行调整，以发挥政策的作用。

3.2 证券投资基金
财税[2008]1号 《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定：（一）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。（二）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。（三）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。
证券投资基金的穿透原则相比信贷资产证券化而言，具有很强的可操作性，但是其适用范围过窄，应考虑将其适用范围扩大到其它类似的投资载体和投资形式，以体现税收的中性原则。

4 总结
金融企业的特殊性，决定了必须有特殊的税制来配合。由于金融业的迅速发展和金融创新的不断出现，金融业税制特别是金融业企业所得税制应做出相应发展。上文中建议的发展，可总结为以下方面：
1、 细化规定，如收入确认原则、准备和损失确认规则，使其更加符合金融行业的特点。
2、 完善优惠政策，使之涵盖所有符合政策目的的子行业和主体。
3、 进一步完善穿透原则的应用，使之适用于更多的子行业和主体，以增强税收的中性。