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作者：田红英  来源：《税收征纳》(武汉)2010年08期

“售后返租”是从国外传入我国的一种商业地产开发模式，所谓售后返租，即售后回租，又称售后包租、售后承租。房地产业的售后回租，是指房地产开发商在销售商品房给购房者的同时，与购房者签订该房的租赁合同。租赁合同中，开发商承诺在购房若干年后给予购房者固定租金，购房者所购房屋由开发商在一定期限内承租或者代为出租给另外的公司或个人用于商业经营的一种特殊销售方式。售后回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商(卖主)同时是承租人，购房者(买主)同时是出租人；在开发商与入驻商户之间，开发商又是出租人，商户则是承租人。简单地说，就是开发商将其开发的商铺、商品房、酒店、度假村等物业划分成小面积出售给购买者。随后与购买者签订返租合同，让购买者将物业返租给开发商，在一定期限内，由开发商以固定利率包租。

一、售后返租的会计处理

在新的企业会计准则体系下，售后回租业务是由《企业会计准则第2l号——租赁》规范的。该准则第七章“售后租回交易”是对此类业务会计处理的专门规定。其基本要求是：承租人和出租人应当根据该准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁；如果通过售后租回的交易安排，使与该不动产的所有权相关的风险和报酬仍然由房地产开发企业享有或承担的，为融资租赁；如果交易安排并未改变与该不动产的所有权相关的风险和报酬已经转移给购买方的事实，则为经营租赁。根据售后租回交易的性质确定其会计处理：售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之问的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

二、售后返租的税务处理

国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》(国税函[2007]603号)的规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。文件同时明确，企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户)，均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：(1)获取资产增值收益的权益；(2)承担发生的各种损害(包括物理损害和贬值)而形成的损失：(3)占有资产的权益；(4)在以后资产存续期内使用资产的权益；(5)处置资产的权益。企业与其关联方进行不动产售后回租交易的，除适用本批复规定外，还应适用有关关联企业业务往来的税务管理规定。售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份(售房人、承租人和出租人)出现。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的税务处理。

按照上述规定，房地产开发企业应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。对于销售业务的税务处理，应根据《营业税税目税率表》所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的会部价款和价外费用(含货币、货物或其他经济利益)作为计税依据，按照5％的税率计算缴纳营业税。同时对当地政府及有关部门收取的一些资金或费用(如代市政府收取的市政费。代邮政部门收取的邮政通信配套费等)，不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外税法还规定：在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的。不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。房屋租赁业务，是指出租人以口头或签订书面合同的形式将房屋交付承租人占有、使用与收益。由承租人向出租人支付租金的行为。对于租赁业务的税务处理。应根据《营业税税目税率表》所列“服务业”税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5％的税率计算缴纳营业税。开发商一般应先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。需要注意的是。对于开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。

将上述会计处理规定与税务规定相比较，可以看到差异主要在于：税务处理卜并不区分售后回租交易的类型，而是一律要求将其分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理，即将售价超过不动产计税成本的差额计入当期应纳税所得额，以后向购房者支付的租金也可以税前列支(但如果售后回租交易是与关联方进行的，因而售价畸低或者租金畸高的，税务机关可以根据有关关联企业业务往来的税务管理规定要求调整)。而在会计处理上，基本要求是将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，作为以后期间折旧费用或者租金费用的调整(除非售后回租属于经营租赁，且有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，即售价和租金均按照市场公允价格水平确定)，而不是直接确认为当期损益。因此，在通常情况下，因为在销售当期将售价高于不动产计税基础的差额计入当期应纳税所得额，会导致产生可抵扣暂时性差异(递延收益的计税基础为零，但账面价值大于零)。在符合《企业会计准则第18号——所得税》规定条件的情况下，可以确认递延所得税资产，在合同约定的租赁期内逐步转回。

三、售后返租的税务筹划

在租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。

某公司是一家房地产开发公司，主要从事房地产开发等业务。最近开发了一个综合性商场，该商场采取售后返租方式销售，由业主购买后返租给该公司统一经营，商铺单位面积为30平方米，每平方米售价2万元，开发商与10个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，每个商铺售价60万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。该公司承诺购房者白买房后12年内每年可以得到按其购房价格的8％给予租金回报?开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。该公司为此专门成立了一个实业公司负责商场的经营管理，并拟聘请专门的商业管理公司具体经营。请问：

1.在这种情况下的税收关系应该怎样处理?

2.该公司承诺给业主的回报，应该缴纳哪几种税费?分别应该由谁承担?

3.若该公司采取与业主联营的方式，8％的回报作为业主的纯收益，这种情况下，税收关系又虚该如何处理?

4.怎样操作才能在合法的情况使税负总体水平降低?

首先要弄清楚他们之间的商业关系。在产权式销售并返租的方式下，业主(房产所有者)将房屋出租给开发公司（经营者)。形成第—个出租环节；公司再将房屋出租给使用者，形成第二个出租环节。由于营业税是按环节征收，有多少环节就要征收多少环节，所以业主要按租金(房价的8％)缴纳营业税，公司也安按租金(实际收取的市场租金擞纳营业税；另外，业主如果是个人还要缴纳房产税和个人所得税，公司也当然要把收到的租金并入收入中核算缴纳企业所得税。

如何才能合法降低税负?改变业主、公司与使用者三者之间的关系。可以改变税负水平。具体分析如下：

方案一，由开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元。应缴纳税费计算如下：

营业税=6000000 x5％=300000(元)；城建税=300000 x 7％=21000元；教育费附加=300000 x 3%=9000(元)；税费合计330000元（其他税费计算略)。

方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。

财政部、国家税务总局《关于营业税若千政策问题的通知》(财税[2003 ]16号)规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入。减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额600－480=l20万元作为计税依据，按照“服务业”税目5％的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照“代理业”营业税计税依据的相关规定。将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元。物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税=1200000×5％=60000(元)；城建税=60000×7％=4200(元)；教育费附加=60000 x 3％=1800(元)；税费合计66000元。

对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元(330000—66000)。

总之，改变业主、公司与使用者三者之间的关系，可以改变税负水平。如业主与公司建立代理关系，业主与客户建立出租关系，公司将只就8％以外的“代理收入”交纳营业税。虽然总体营业税减少了，但业主的个人所得税可能会增加，甚至增加很多。关键是，这种因节税而产生的变化，会使整个经营管理方式发生改变，是否值得，应慎重考虑。