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        作者: 叶晓青  

    一、房地产出租会计和税法的相关规定

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，以经营租赁方式出租的建筑物，应按投资性房地产进行核算。当企业对投资性房地产的公允价值能做出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。而在税法相关规定中，没有投资性房地产的概念。所谓投资性房地产，实质就是以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权。对以经营租赁方式出租的建筑物，按照税法的规定可以计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时扣除。由此可见，对于以公允价值模式进行后续计量的经营租赁建筑物，在持有、处置过程中，会计和税法上处理存在差异，开展年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　二、举例说明

　　例：明大房地产公司于2010年3月10日与隆湖实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给隆湖实业公司使用，租赁期2年，每年租金240万元。合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。租赁开始日为2010年4月1日，此时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为4700万元。该投资性房地产在2010年12月31日的公允价值为5000万元，2011年12月31日的公允价值为5300万元。2012年3月31日租赁期满，公司收回投资性房地产，并在4月以5500万元出售，出售款项已存入银行账户。假定出售写字楼的营业税金及附加、土地增值税占收入的10%.根据税法规定，房屋建筑物的最低折旧年限为20年，预计净残值5%，企业所得税税率为25％。假设明大公司每年会计报表利润为1000万元，除投资性房地产外无其他纳税调整事项。

　　分析：根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第一条和国家税务总局《关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》（国税发[2009]31号）第七条的规定，房地产开发企业将开发产品用于经营出租使用，不需要视同销售，其会计与税法上处理无差异。

　　1.2010年的会计处理。

　　（1）2010年4月1日，存货转为投资性房地产。

　　借：投资性房地产——成本 47000000

　　　贷：开发产品 　　 45000000

　　　　　资本公积——其他资本公积 2000000

　　（2）从4月开始，根据配比原则，每月进行会计处理时。

　　借：预收账款 200000

　　　贷：其他业务收入 200000

　　借：其他业务支出 11000

　　　贷：应交税费——应交营业税 10000

　　　　　　　　　——应交城建税 700

　　　　　　　　　——应交教育费附加 300

　　（3）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时。

　　借：银行存款 2400000

　　　贷：预收账款 　　 2400000

　　借：应交税费——应交营业税 120000

　　　　　　　　——应交城建税 8400

　　　　　　　　——应交教育费附加 3600

　　　贷：银行存款 　　　　 132000

　　（4）2010年12月31日，公允价值变动300万元（5000-4700）。

　　借：投资性房地产——公允价值变动 3000000

　　　贷：公允价值变动损益 　　 3000000

　　2010年纳税调整：（1）根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，企业对一次性收到的租金选择按直线法在12个月内确认为当期损益，当年会计确认收入180万元，其他业务支出9.9万元。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，固定资产出租取得的“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”当年按照税收规定确认收入240万元，相关的营业税金及附加13.2万元全额在税前扣除。（2）计入“资本公积”的200万元不影响应纳税所得额。（3）计入“公允价值变动损益”的300万元按税法规定，应纳税调减。（4）按税法规定出租建筑物当年可计提折旧142.5万元（4500×95％÷20×8÷12）并在税前扣除，调整后应纳税所得额应为614.20万元。

　　借：所得税费用 2500000

　　　　递延所得税资产 150000

　　　　资本公积——其他资本公积 500000

　　　贷：递延所得税负债 1614500

　　　　　应交税费——应交所得税 1535500

　　2.2011年的会计处理。

　　2011年每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2011年7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入的账务处理以及缴纳营业税金及附加的会计处理同上年。

　　2011年12月31日，公允价值变动300万元（5300-5000）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动 3000000

　　　贷：公允价值变动损益 　　3000000

　　2011年应纳税暂时性差异增加510.45万元（1156.25-645.8）。

　　2011年可抵扣暂时性差异为零，即转回60万元。

　　2011年纳税调整：（1）根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，当年企业会计确认收入240万元，其他业务支出13.2万元。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。税法当年计入应纳税所得额180万元，可税前扣除的营业税金及附加为9.9万元。（2）投资性房地产的公允价值变动损益300万元已计入会计报表利润，应作纳税调减。（3）按税法规定对出租建筑物当年可计提折旧213.75万元（4500×95％÷20）并在税前扣除。调整后应纳税所得额为429.55万元。

　　借：所得税费用 2500000

　　　贷：递延所得税负债 1276125

　　　　　递延所得税资产 150000

　　　　　应交税费——应交所得税 1073875

　　3.2012年的会计处理。

　　2012年1-3月每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2012年4月处置投资性房地产时会计处理如下：

　　（1）出售写字楼款项存入银行。

　　借：银行存款 55000000

　　　贷：其他业务收入 55000000

　　（2）结转写字楼成本。

　　借：其他业务成本 53000000

　　　贷：投资性房地产——成本 47000000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动 6000000

　　（3）计提土地增值税、营业税金及附加。

　　借：营业税金及附加 5500000

　　　贷：应交税费 5500000

　　（4）将转换时计入资本公积的部分转为其他业务收入。

　　借：资本公积——其他资本公积 2000000

　　　贷：其他业务收入 2000000

　　（5）将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

　　借：公允价值变动损益 6000000

　　　贷：其他业务收入 6000000

　　2012年纳税调整：（1）固定资产租赁收入会计与税法上处理一致。（2）处置投资性房地产累计“公允价值变动损益”600万元，应作纳税调增。（3）原计入资本公积的200万元已转入当期损益，应冲减“资本公积”中的递延所得税。（4）投资性房地产会计成本4500万元，计税基础4143.75万元（4500-356.25），差额356.25万元应作纳税调增。调整后应纳税所得额1956.25万元。

　　借：递延所得税负债 2890625

　　　　所得税费用 2500000

　　　贷：应交税费——应交企业所得税 4890625

　　　　　资本公积——其他资本公积 500000