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(2010-02-12 01:49:59)

    一、应付职工薪酬《企业会计准则第9号——职工薪酬（2006）》中的职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括以下八项：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。
    其中需要纳税人在匡算应税利润时，要注意以下几项的处理：
　　（一）工资
　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条对企业所得税法实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”进行了界定，同时给出了五个判断原则。相对于老税法下的计税工资，新税法采取的是软标准，纳税人操作起来似乎更有余地，但纳税风险也随之增加。因为按照《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）规定，工资是否合理，税务机关要与企业相关费用进行比对和实地核查。
    这里需要特别提醒，企业应注意不要将工资薪金的企业所得税处理与个人所得税处理混淆。企业所得税前的工资和计征个人所得税的工资薪金相比，口径完全不同。个人所得税法规下的工资薪金包含了个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，其范围不但涵盖了企业所得税法下的工资薪金，也涵盖下面要提到的职工福利费等项目。按照“工资、薪金所得”代扣了个人所得税的支出，未必就一定能在所得税前按“工资薪金”申报扣除。比如，以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，会计上属于职工薪酬，个人所得税纳入工资薪金计征个人所得税，但企业所得税前却明确规定不得扣除，既不能按工资也不属于职工福利费。
    （二）职工福利费
　　国税函[2009]3号规定，职工福利费包括三项内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用；（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利；（三）按照其他规定发生的其他职工福利费。
    财政部新近出台的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）将职工福利费也概括为以下几项：（一）为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利；（二）企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用；（三）职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出；（四）离退休人员统筹外费用；（五）按规定发生的其他职工福利费。同时规定，将企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，区分是否实行货币化改革的，或纳入职工工资总额或纳入职工福利费管理；企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，纳入工资总额管理。
    两个《通知》尽管都是对职工福利费的规定，在很多费用的规定上也非常相似，但两个文件的性质完全不同。财企[2009]242号旨在规范职工福利费的财务管理，而国税函[2009]3号则是对企业职工福利费税前扣除的规定，两个文件并无隶属关系。企业财务处理时参照财企[2009]242号规定，纳税处理时参照国税函[2009]3号规定，互不影响。对比两个通知，文件精神与口径的不同，决定了财务人员在匡算应税利润时，必然涉及到纳税调整。
    比如财企[2009]242号规定的“离退休人员统筹外费用”，财务核算时是作为“职工福利费”明细核算的，但根据国税函[2009]3号规定，职工福利费却并不包括此项内容，个别地区在2008年汇算清缴时，明确将“企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费”，界定为与取得应纳税收入无关的必要和正常的成本、费用，不能在税前扣除。
    （三）补充社会保险与商业保险
　　《条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。同时第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
    那么企业会计核算时，根据准则规定在“补充保险”明细项下归集的支出是否都是第三十五条第二款规定的扣除项目呢？我国现行补充保险运作机构不统一，有的省份将补充养老保险和补充医疗保险纳入社保中心，有的省份则由商业保险公司运作，企业又该如何区分补充社会保险和商业保险呢？
    这里我们明确两个问题：1、可以办理补充保险的机构企业补充保险既不同于社会保险，也不同于商业保险，它是介于两者之间的一种特殊的保险形式，基本功能是对社会保险的补充。
    （1）补充养老保险（年金）
    《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》（中华人民共和国劳动和社会保障部令第24号令）明确，企业年金基金管理机构，是指从事企业年金基金管理业务的法人受托机构、账户管理人、托管人和投资管理人等补充养老保险经办机构。从事企业年金基金管理业务的机构，必须根据本办法规定的程序，取得相应的企业年金基金管理资格。劳动保障部负责企业年金基金管理机构资格认定。
    劳动保障部门在补充养老保险工作开展中负有以下职责：一是制定补充养老保险基本规则和基本政策；二是制定补充养老保险经办机构的资格认定标准；三是认定补充养老保险经办机构资格；四是从政策和基金两方面对补充养老保险进行监管。
    目前，国内可以经办企业补充养老保险的机构有：（1）社会保险经办机构；（2）商业保险公司；（3）经国家资格认定，批准承办企业补充养老保险的机构；（4）经当地劳动和社会保障行政部门批准，具备条件的大型企业、企业集团和行业也可以自行经办企业补充养老保险，但须建立专门的经办机构。
无论哪种经办补充养老保险的机构，均须经劳动保障部进行资格认定。
    （2）补充医疗保险相对补充养老保险，补充医疗保险并没有上述强制性的规定，但也并非象商业保险一样不接受劳动保障部任何监管。比如《北京市企业补充医疗保险暂行办法》（京劳社医发[2001]16号）就规定，补充医疗保险由企业管理，具体支付比例由企业确定。但企业补充医疗保险的支付范围，是比照北京市基本医疗保险定点医疗管理规定，以及基本医疗保险药品目录、诊疗项目目录、服务设施范围和支付标准确定。同时还规定，建立补充医疗保险的用人单位每年1月30日前在参保地的区、县医疗保险事务经办机构进行登记，并报上一年的资金支出情况。
    2、比例问题根据《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
    也就是说，即使是符合补充保险条件的，支付对象符合补充保险经办机构的，但超过规定比例列支的那部分补充保险，跟《条例》第三十六条规定的商业保险一样，也是不得税前扣除，而不是并入职工福利费在企业所得税前限额扣除。
    总之，会计上核算的应付职工薪酬与企业所得税前列支的工资及福利费等项目并非一一对应。企业根据准则规定的八个明细核算“应付职工薪酬”的每一项内容，在进行企业所得税处理时，都要严格对照企业所得税法相关规定进行税前扣除。
    二、营业税金与附加
　　《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业所得税前可以扣除的税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
    现行会计准则中，“营业税金及附加”科目核算的是企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加及与投资性房地产相关的房产税、土地使用税，按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，是直接记入“管理费用”科目的。
这里需要提醒纳税注意以下几点：
　　1、税法所述“各项税金及其附加”，包含按会计准则核算的记入“营业税金与附加”和“管理费用”科目的税金及附加；
　　2、税法所述税金或附加是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，为企业以外的他方负担的税金不得税前扣除。比如企业为个人负担的个人所得税；企业处理这个问题时还要注意区分是代扣代缴还是代为负担。两种情形下法定纳税义务人均为收取款项的一方，企业作为付款方只负有代扣代缴义务，而代为负担时企业却成为税款的直接承担方，所以企业代他方负担的税金企业所得税前不得扣除。
    3、“允许抵扣的增值税以外”的税金的界定应遵循增值税相关法规，这部分税金可能会直接通过损益科目实现税前扣除，如“非正常损失的购进货物”不能抵扣的进项税额可能会通过“管理费用”；也可能会通过其他成本类科目实现税前扣除，如“用于不动产项目的购进货物”发生的进项税额则可能会通过“固定资产”的折旧实现税前扣除。
    三、公益性捐赠与赞助支出
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条进一步指出，第九条规定以外的捐赠支出及赞助支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
    同时《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第五十三条强调：税法第九条中的年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
    税法限制扣除的规定与《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）中“量力而行”原则规定是一致的：企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠“。
    财务人员在匡算这部分支出对应税利润的影响时，注意以下几点：1、企业没有会计利润，即便预计有再多的应税利润，发生的公益性支出也要做纳税调增；2、财务上可以作为捐赠处理的非公益捐赠，比如对困难的社会弱势群体和个人的直接捐赠，在计算缴纳企业所得税时无法申报扣除；3、企业为宣传企业形象、推介企业产品发生的赞助性支出，财企[2003]95号中规定“应当按照广告费用进行管理”，根据企业所得税实施条例第五十四条规定，并非企业所得税法第十条中规定的不得扣除的赞助支出，也可以作为广告费申报税前扣除。但企业在处理这部分支出时，注意要提供足够的佐证，否则会作为赞助费而面临纳税调整的风险。
    四、业务招待费
　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
金融企业发生的业务招待费财务处理时在“业务及管理费”科目归集，其他企业一般在“管理费用”科目中归集。
    因为业务招待费是各单位汇算清缴过程中最容易超标，也容易出问题的支出项目，财务人员尤其要注意：
　　1、必须是与生产经营相关的费用，比如《企业财务通则》（2006）四十六条中所述属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出及购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出，企业所得税处理时要进行全额调增处理；
　　2、固定资产在建期间发生的业务招待费，很多企业会计处理时通过“在建工程”核算，不论从会计准则还是从税法的固定资产成本构成规定来看，都是不符合规定的，在进行企业所得税处理时会面临纳税调整的问题。
    3、对于计算扣除限额时，收入的基数问题需要注意，不是以会计确认的收入为基数，而应该是以税法口径下的收入为计算基数：如视同销售收入及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）中会计上未确认，税法要求确认的收入，均属于计算业务招待费的基数。
    五、广告及业务宣传费第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
    属于《财政部国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）规定的化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
    除了与业务招待费计算扣除限额时收入的基数问题的考虑，还需要提醒关注：财税[2009]72号中对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。
    所述归集至“品牌使用方”的广告费支出，不是按照某一比例进行分摊的结果，而是使用方实际发生的广告费支出。
    六、加计扣除
　　现行企业所得税法规中，在计算应纳税所得额时可以加计扣除的只有《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第三十条规定的三项支出：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员所支付的工资、国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
    1、为规范企业研究开发费用的税前扣除，国家税务总局专门出台了与《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号），办法中对可以享受研发费用加计扣除的企业主体、支出内容、履行程序及扣除办法进行了详细的规定。
    与《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]]194号）相比，“允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除”的各项费用支出，更多一些“直接、专门、现场、成果”一类的强调性字眼，口径严谨而细致。企业日常核算是按照财企[2007]]194号规定执行，但在进行加计扣除匡算应税利润时，却必须对照《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）文件规定，进行必要的调整。
    2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第九十六条第一款规定，企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
    3、加计扣除属于一项税收优惠政策。根据现行企业所得税优惠管理规定，上述三类均属于备案类减免税优惠政策，事先备案和事后报送相关资料根据所属省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局在协商一致的基础上确定。
    需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；需要事后报送相关资料的税收优惠，纳税人应在年度纳税申报时附报相关资料，主管税务机关审核后如发现其不符合享受税收优惠政策的条件，将取消其自行享受的税收优惠。
    4、企业实际发生上述可以加计扣除类支出，在季度预缴时可以据实税前扣除，在年度申报时计算加计扣除。




洪涛财税工作室