ywb

作者: 王富军 日期： 2009-09-27 来源: 中国税网

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
　　（一）企业法律形式改变
　　这方面指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。税务处理可以分为两种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。
　　2、企业发生其他法律形式简单改变。该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。其税务处理为：
　　1、债务人以非现金资产清偿债务，可分解为两项经济业务：（1）以公允价值转让非现金资产；（2）与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务。
　　2、债转股以重组债务的账面价值与债权人享有股权（因放弃债权）的公允价值的差额，确认重组所得。
　　3、债务人以低于债务计税成本的资产偿还债务，以重组债务的计税成本与支付资产的公允价值的差额确认为重组所得
　　4、修改其他债务条件，以重组债务的计税成本与将来应付金额的差额确认为重组所得。
　　如以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为：
　　借：应付账款等科目
　　　　存货跌价准备
　　　贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值）
　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17%）
　　　　　营业外收入——债务重组收益（差额）
　　借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）
　　　贷：存货（存货的账面价值）
　　其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：
　　借：固定资产清理（净额）
　　　　固定资产减值准备（已计提的减值准备）
　　　　累计折旧（已计提的折旧）
　　　贷：固定资产（固定资产的账面原值）
　　　　　银行存款等（支付的清理费用）
　　借：应付账款等科目（债务的账面价值）
　　　　营业外支出——处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）
　　　贷：固定资产清理（净额）
　　其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：
　　借：应付账款等科目（债务的账面价值）
　　　　短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备）
　　　　投资收益（投资的账面价值减公允价值）
　　　贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额）
　　　　　投资收益（投资的公允价值减账面价值）
　　　　　营业外收入——债务重组收益（差额）
　　如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。
　　税法规定，债权人发生的债务重组失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：
　　借：资产类科目（受让资产的公允价值）
　　　　营业外支出—债务重组损失（差额）
　　　　坏账准备（计提的坏账准备）
　　　贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）
　　如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。
　　需要注意的是，税法对涉及“损益”的应税收益的认定是：债务人以现金资产或非现金资产进行债务重组的，形成的资本公积应全额计入当期应税所得；债务人以债务转为资本方式进行债务重组的，形成的资本公积——股本溢价，不计入应税所得；债务人发生的债务重组损失不能税前扣除；债权人直接计入营业外支出的债务重组损失，待符合“坏帐”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以税前扣除。
　　（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
　　财税[2009]59号规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被称为一般性税务处理。如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。
　　特殊性税务处理。股权置换，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。暂不征税需要符合一定的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
　　如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。
　　股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。如上例，假如乙企业收购A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。则其中与50万元相对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。财税[2009]59号文件第六条第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
　　按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%股权，比例超过了75%。股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×100%），超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20万元（50/500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支付相对应的增值额为180万元（450/500×200），不需要缴税。同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+20=170（万元）。乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。