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　　一般意义上，税收征收权作为被赋予国家强制力及无偿征收性质的特殊债权，在不同类型权利冲突和竞合中往往具有优先效力，即税收优先权。此权以《税收征管法》第四十五条为代表，并为《海商法》、《公司法》等民商事法律相关规定所佐证。然而随着《物权法》、《破产法》等一大批具有革新理念的市场基础性法律诞生，税收优先权的地位受到极大冲击。
　　除和解外，债权人及债务人均可基于破产原因向人民法院提出重整或者破产清算申请。破产申请受理后，税收优先权的弱化趋势即显现出来，主要表现为：
　　首先，应缴税金无法获得清偿。《破产法》第十六条规定，人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的清偿无效。其导致的结果是即使企业资金充足，税务机关也无法对相应所属期内的税款进行征收，这与破产法法域之外税收征收权背靠国家公权力的优先性规定大相径庭。在实务中有人质疑税务机关能否成为本条中所述债权人，对此只需搞清楚债的本质即可。《民法通则》第八十四条指出，所谓债是指按照合同的约定或依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。税收之债是依《宪法》和《税收征管法》等法律规定产生的征纳权利义务关系，税务机关作为代表国家行使征收权的主体，在破产程序中以债权人身份出现并无不妥。
　　其次，税收保全及强制执行措施不复存在。笔者认为，税收优先权并不仅仅在税收债权和其他民事权利发生冲突的条件下才存在。所谓优先，除了权利行使的顺位，由实现的可能性及制度保障上去考察才更有意义。从整个税收法律体系的规定和制度安排来看，在绝大多数权利并存和竞合的情形下，通过赋予税收保全及强制执行等独有的公权力来保证税款入库，更能体现税收债权的优先效力。但《破产法》第十九条规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。这意味着一旦进入破产程序，对于尚未解除税收保全及强制执行措施的税收债权而言优先性将丧失殆尽，应缴税金很难在后续阶段获得完全清偿。
　　《破产法》关于清算阶段财产清偿顺序的规定对税收优先权冲击甚大。有担保债权、破产费用和共益债务不列入破产财产范围，随时受偿。其后依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。显然《破产法》并没有区分税收债权与有担保债权的发生先后，而是总括地通过赋予别除权等物权形式给予有担保债权优先受偿的地位。而《税收征管法》第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。两相比较，担保物权保护下的债权绝对优先于税收债权，税收优先性毫无可言。
　　值得探讨的是，在破产人所欠税款不足以获得全额清偿的情况下，国税、地税之间是否有优先权之分？税收滞纳金应如何处理？笔者认为国税、地税之间不应存在优先权问题，其理由在于税收收入通过上缴国库的形式，属于国家所有即全民所有。国有财产由国务院代表国家行使所有权，实质上是通过行政执法的手段来获得，国税、地税机关作为执法机构只有征收职能的不同，而无税款权属争议。若破产财产不足以清偿所有税种清偿要求，可按照各税种税款占应缴全部税款的比例分配。
　　对于税收滞纳金的处理，宜以人民法院受理破产申请为界限区别对待。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）指出“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金在征缴时视同税款管理”，破产申请受理之前产生的税收滞纳金亦享有税收优先权，应在清算程序中一并受偿。而破产程序开始后则不宜再计算税收滞纳金，其原因在于滞纳金是在纳税人迟延给付税款的情况下对公共利益造成了损害，应按比例支付一定的赔偿金，具有损害赔偿性，兼具行政强制执行的作用。进入破产程序后债务人进入非正常状态，生产销售几近停滞、各类债权债务关系受到限制或冻结，此时若仍加收税收滞纳金不但收效甚微，且会使税收债权在后续清偿中处于更加不利的地位。《破产法》第四十六条第二款明确指明附利息的债权自破产申请受理时起停止计息，税收债权参照此条款停止加收滞纳金乃是法中之义。
　　在税收征管中，笔者建议采取以下措施防范税收优先权弱化。
　　建立恶意破产黑名单。新《破产法》的适用范围涵盖了所有的企业法人，同时为缓解其他非法人型企业和社会组织破产无法可循的情况，该法规定企业法人之外的其他组织如合伙企业、个人独资企业等，如属破产清算，可参照适用本法。一些纳税人或扣缴义务人正是利用恶意破产的形式实施各种欺诈逃税行为，损害国家利益、破坏正常的税收秩序。针对破产欺诈的法律责任，《破产法》只是明确企业董事、监事或者高级管理人员违反忠实义务、勤勉义务，致使所在企业破产的，依法承担民事责任；自破产程序终结之日起三年内不得担任任何企业的董事、监事、高级管理人员。这些规定仅适用于公司性质的企业，而对占纳税主体大多数的非法人企业乃至未来可能出现的个体破产则毫无办法。有鉴于此，笔者建议应建立恶意破产黑名单，对“虚假破产”、“恶意破产”等行为进行规制，并逐步将其纳入央行征信体系，从信贷担保等方面对恶意破产人加以限制，从而更好地保护公共利益，维护正常的税收征纳秩序。
　　善用私法手段，加强破产程序中的税源管理。在日常工作中税务人员习惯以税法作为唯一的执法依据，却忽视了对民事法律权利的行使。诸如税收保全、强制执行等行政措施，已有一套成熟完备的运作流程，但对于代位权、撤销权等《税收征管法》明文规定可行使的民法权利，实务中鲜有案例。无论从降低行政成本抑或营造和谐税企关系而言，税务机关应转变思维，以债权人的身份积极进行债权申报、参加债权人会议等，运用破产法中的一系列私法制度来获得税收利益最大化。同时，加大对破产程序中纳税人生产销售及财务运作的稽查管理，防止其通过扩大破产费用及共益债务支付范围、转移财产等手段恶意逃税。
　　作者单位：河南省濮阳市清丰县国税局  
  
    www.ctaxnews.com.cn 2009.07.22   董轲