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　　从国际视角看，国外学者一般认为地方税体系是建立公共财政框架的重要一环。世界各国的税权划分大致可分为三种类型。一是地方分权型，即各项税权分别由中央和地方行使，互不交叉和干扰，税权在各级政府之间的分布较为分散，美国是这种类型的典型代表。二是中央集权型，是指各项税权高度集中于中央，地方只有很小的税权，法国是这种类型的典型代表。三是适度分权型，这种税权划分模式综合了前两种类型的特点，中央和地方均享有一定的税收立法权，但中央对地方税收立法权的具体行使有一定的限制，日本是这种类型的典型代表。
　　各国地方税种的设置几乎涵盖了财产税、所得税、流转税在内的所有税种。财产税类主要有房产税、遗产与赠与税、车船税。在财产税中，各国普遍重视不动产税，而在不动产税中，房产税又占十分重要的地位。所得税类包括个人所得税、地方公司（企业）所得税。美国州和地方政府均征收个人所得税，个人所得税收入占州政府税收的28%（1992年），占州以下地方政府税收的5%（1995年）。在州一级开征公司所得税的只有美国、日本等少数国家，而在地方政府一级开征公司所得税的较多。
　　从各国地方税主体税种类别上看，许多国家选择了财产税，如日本财产税占市町村税收的37%。法国地方税同样以财产税为主，包括建筑土地税、非建筑土地税、财产转移税、居住税、职业税、娱乐税等，以及一些附加税，如矿泉水附加税、电力消耗税等。德国的州和地方税种中，财产税也占据重要地位，包括遗产和赠与税、不动产税、不动产转让税等。其财产税收入占州政府独享税收入的50%以上，占地方政府独享税收入的90%以上。除财产税外，把所得税作为地方税主体税种是国际发展的一个新动向。如日本都道府县税收的40%来源于事业税，市町村税收中的51%为居民税收入。
　　从各国的实践看，地方税制有效地促进了地方经济的发展。
　　例如，美国地方税收入较为稳定，地方税收入与国内生产总值（GDP）的比重波动较小。2001年～2004年，美国地方税收入占美国GDP的比重分别为9.07%、8.69%、8.61%、8.67%，美国地方税收入占美国税收总额的比重分别为31.69%、34.21%、36.59%、39.56%。美国联邦政府与地方政府税收的比重大体为6∶4（若剔除社会保障，则联邦政府与地方政府税收的比重约为5∶5）。美国的地方税体系设置较为完善，能充分发挥其配置资源、调节经济的功能。房产税是美国地方税体系的主体税种，占各州以下地方政府收入的比重平均为73%，有效地促进了地方经济的发展，为地方政府提供了稳定、可持续的资金渠道。
　　德国州和地方政府的收入主要由三部分组成：一是州和地方的独享税，二是共享税中州和地方的分成部分，三是转移支付。德国地方税占税收总额的比重不高（2000年仅为6%）。德国制定了《财政平衡法》，规定各级政府采取纵向平衡和横向平衡两种方法调节财政收入的再次分配。德国促进地方经济的主要做法在于强化地方财政。如2000年，德国采取以调整营业税为核心的措施，进一步提高营业税的地位，并合理解决了税收跨州分配问题。
　　法国地方税占税收总额的比重约为20％，其中建筑地产税、非建筑地产税、居住税、职业税占地方税收入的90%以上，地方政府通过转移支付制度或补助制度得到财政补贴。法国中央与地方事权和财权划分明确，保障了地区经济的发展。
　　日本从第二次世界大战结束到1970年的近30年间，中央和地方税收份额基本上呈“七三开”状况。1970年以后，中央税份额有所下降，占60%左右，地方税份额略升至40%左右。2003年，日本地方税占税收总额的比重约为43%。财产税是日本地方政府的重要收入来源。
　　上述4国地方税制建设的经验反映了当今世界多数国家地方税制建设的现状和发展趋向。从国际视角看地方税制，可以获得以下几点启示：
　　科学、规范的分税制必须以合理、明确的事权划分为前提。
　　上述4国都以法律法规的形式界定和划分各级政府的事权、财权，中央政府和地方政府之间的职责范围、税权划分明确，从而使各级政府都在法律规范的体制框架内行使职责，避免和减少了相互之间的利益冲突。4国中央以下各级政府都有属于本级政府的税种和税收，且政府级次一般不超过三级。地方性公共产品由地方政府来提供是最有效率的。既然需要地方政府提供公共产品，即事权由地方政府承担，就应给予地方政府一定的财权，而财权的主要方面就是税收。可见，根据公共财政需要建立地方税体系，是建立地方税体系的理论渊源。
　　关于中央与地方税权纵向划分的几个具有普遍意义的原则。
　　税收立法权的相对集中和税收征管权相对分散相结合的原则。从各样本国家的基本情况来看，税收立法权相对集中于中央层次，税收征管权相对分散于省级层次，两者的有机结合保证了各国税制的平稳运行，使中央与地方在财政体制中，税收立法权与税收征管权、税收征管权与税收初次收益权的配置大体上衔接和统一。
　　中央集权的主导性和地方适度分权相结合的原则。无论是强调中央集权的单一制国家，还是侧重地方分权的联邦制国家，无不将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制约和监督。即使美国这种州和地方政府拥有较大税权的分权型国家，也存在联邦对州和地方以及州对地方税权的双重约束与收入管制。日本规定的课税否决制也体现了中央对地方税权的约束和限制。但是，无论是联邦制国家还是单一制国家，上述4国都适当下放了地方税收立法权，如日本法律赋予地方拥有适当的税收立法权，但某些地方税种的立法、开征，还须上报自治大臣批准，同时规定了相应的限制制度。这说明各国税权划分的形式随着社会经济条件的变化在不断调整，如法国近年来由集权走向了适度分权。
　　税权划分法制化的原则。因为税收立法权的分配，关系到一国范围内的税政的统一、宏观调控目标的实现、地区经济的均衡发展，甚至于政权的稳定，所以各国对税收立法权的分配都十分谨慎，一般都会在宪法或其他基本法律中作出明确规定。对于税收立法领域，特别是税权划分领域中的重大基本理论问题，一般通过两种方法来解决：一是在宪法中作出明确规定，法国、德国、美国等都是如此；二是制定专门的税收基本法，如德国于1919年、日本于1962年分别制定了《租税通则法》与《国税通则法》。
　　建立科学、合理的地方税体系，确定地方税的主体税种和辅助税种。
　　建立一个税种设置科学、税源稳定、主体税种明确、适合地方特点的地方税体系是实行分税财政体制的基础。地方税是以地方税收的归属为标准来划分的，遵循居住地原则。从理论上讲，应将税基比较固定即税基具有非流动性的税种划归地方政府。这些税只对本辖区居民征收，并且税负最终归属于本辖区居民。从这个角度讲，财产税应划归地方。上述4国无不以财产税作为省以下地方税的主体税种。
　　地方税制度的完善需要与整个财政体制的规范相配套，特别需要进一步完善财政转移支付制度，缓解地区经济发展不平衡矛盾。
　　鉴于以上分析，笔者提出以下完善我国地方税收法律制度的思路与建议：
　　贯彻中央“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”的精神，赋予地方一定的税收立法权，同时建立权力制约机制，防止税权滥用。
　　针对我国的具体国情和目前的税收管理权限，首先应该制定具有指导意义的《税收基本法》（《税法通则》），以法律的形式规范中央和地方的税收管理权限，进一步明确地方税的性质、立法原则、管理体制等。其次，在地方税收管理权限划分上，实行分类分级管理：第一，中央税和共享税的税收立法权、征收权和管理权集中于中央，以保持中央税和共享税管理权限的完整和统一，维护中央的利益，增强宏观调控能力。第二，在全国统一开征、对宏观经济影响较大的税，即地方税中的重要税种，包括营业税、个人所得税等，其税收立法权、税率确定和调整权、减免权等应集中于中央，其征收权由地方拥有。第三，在全国统一开征、但对宏观经济影响较小的地方税，即地方税中的次要税种，在立法权归中央的前提下，应由地方政府拥有一定的税政管理权，即地方政府有权在中央规定的基本法规的基础上，根据本地区的实际情况，对具体的开征范围、税目的设计、税率的确定等进行调整。第四，建议在《税收基本法》中规定，全国人大认为必要时可授权省级人大根据当地的区域、资源特色，决定开征某些地方税小税种。当然，须保障和维护全国税政的统一。建议由省、自治区、直辖市人民代表大会，在认为必要时向全国人民代表大会提出申请，报经全国人民代表大会常委会备案和批准后作出授权决定，使地方拥有适当的税收立法权并处于中央的监督和约束之下。
　　确定地方税的主体税种。
　　目前，营业税、所得税是地方税收的主要税种，其余多是税源分散、收入零星、征管难度大的小额税种。由于地方税税种大多属于财产税和特定行为税，在税种的设计方面偏重于税收的调节职能，忽视了组织收入的职能，地方税结构中主体税种不突出，不能为地方提供稳定充足的财政收入。在税种收入划分级次方面，一些主要税种（如企业所得税）已由地方固定收入调整为中央地方共享收入，属于地方固定收入的税种绝大多数是零散的小税种。我国地方税的改革应确定地方税主体税种，以确保地方政府有一定规模和稳定的财政收入。对地方主体税种的选择是实现改革和完善地方税制的关键。近期从收入的规模来看，可不作结构上的调整，维持现有的以营业税、个人所得税为地方税主体税种地位的现状。这两个税种在目前属于税基广、税源充足、税制规范的税种，可以更好地实现收入和调节功能。随着经济的发展、人民生活水平的提高、个人财富的增加，以及税制改革的深入，特别是总体税制改革框架的形成，建立以营业税、地方企业所得税、地方个人所得税或财产税（物业税）为地方税的主体税种的条件将会成熟，应创造各种条件明确将财产税作为省以下、县市级地方政府的主体税种之一。
　　调整中央税、共享税、地方税。
　　建议对中央税、共享税、地方税作必要调整，将营业税等作为我国省级政府地方税的主体税种，财产税作为基层县（市）地方税的主体税种。稳步推进物业税（房地产税）、资源税改革，推进环保税、社会保障税等税种的出台，扩大地方税收种类和收入规模。
　　笔者认为，当前可把握好制定《税收基本法》（《税法通则》）的契机，争取将《税收基本法》继续列入全国人大立法规划，争取尽早立法，将税收立法、执法、司法、中央与地方税政管理权的划分、税法解释、税法监督等税收一般性规范写入《税收基本法》（《税法通则》），推进我国税收法制建设。县（市）级地方税的确立是未来地方税制建设的发展趋向。目前，我国一些省实行了省管县的财政管理体制改革。可以选择实行财政省管县的县（市）进行试点，将物业税培育成县（市）级政府的主体税种。建议设立中央和地方两级不动产评估机构，建立不动产评估的监督与救济机制，创造物业税出台的必要条件。
　　作者：中央财经大学税务学院教授、博士生导师  





www.ctaxnews.com.cn 2009.07.01   汤贡亮