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第四章  计税成本的核算　　?

第二十五条  计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

解读：计税成本概念中包括了建造固定资产。

第二十六条  成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：
　　（一）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
　　（二）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
　　（三）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
　　（四）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
　　（五）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
　　（六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
　　成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

解读：1、给出了成本对象的定义：是费用承担者。并规定用6种方法来划分不同的成本对象。

2、给出了成本对象的定义：是费用承担者。并规定用6种方法来划分不同的成本对象。

第二十七条  开发产品计税成本支出的内容如下：
　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
　　（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
　　（三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
　　（四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
　　（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
　　（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

解读：

1、规定了计税成本对象的开支内容。

本条将计税成本对象的6项开支内容做了规定，实际上6项成本对象的开支内容是一个会计的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。需要注意的是园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法等办法进行分摊扣除。

2、规定了营销设施（比如售楼处）的建造费要计入开发间接费用。

单独设立的售楼部，通常会计上会这样处理。

借：固定资产  贷：银行存款

计提折旧的时候：

借：营业费用 贷：累计折旧

拆除的时候：

借：营业外支出  贷：固定资产清理

如果将营销设施建造费计入开发间接费用的话。就会形成：

借：开发成本—开发间接费用—营销设施建造费   贷：银行存款

既然没有计入固定资产，也就不需要计提折旧了，当拆除营销设施的时候，如果有拆除的收入，

借：材料  贷：营业外收入。

也就是说所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。

3、企业所得税政策，往往是限制将一些费用计入期间费用，而是规定尽量计入开发成本，而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用，以免侵蚀土地增值税的税基。

第二十八条  企业计税成本核算的一般程序如下：
　　（一）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。
　　（二）对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。
　　（三）对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
　　（四）对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。
　　（五）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

解读：可以将地产企业计税成本核算归纳为7大步骤：

（一）在开工前合理的划分成本对象(6种划分的原则)。划分成本对象是计算计税成本的首要步骤，计算成本首先要知道费用承担者的界定，知道为谁计算的。

（二）归集开发成本（6类成本科目、3类成本项目）。按照会计科目划分为①土地及拆迁补偿费；②前期工程费；③基础设施费；④建安工程费；⑤公共配套设施费；⑥开发间接费用。按照成本类型划分为①实际发生的开发成本；②4类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，中介机构鉴证后，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本；③待摊费用。例如前期已经完工的配套设施，后期应当负担的部分。

（三）分配共同成本（四种分配方法）。①土地及成本必须按照占地面积法来分摊，而一次性取得土地，分期开发的土地开发成本，在征得税务机关同意后，可以按照土地整体预算成本进行分配，待全部完工后再行调整；②配套设施可以按照建筑面积法进行分摊；③贷款利息可以按照直接成本法或工程该算法进行分摊；④其余的共同成本分摊方法由企业自行确定。

（四）确定完工标准（三种完工标准）。必须要区分已完工开发产品的计税成本与未完工开发产品的计税成本，只有完工年度才需要将开发成本结转为销售成本。新文件继续沿用了原31号文件的3个完工标准即：竣工证明已报房地产管理部门备案、已开始投入使用、已取得了初始产权证明。

（五）单位工程成本。

（六）计算销售成本。

（七）后续成本的二次调整。

第二十九条   企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
　　（一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
　　1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
　　2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
　　期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
　　（二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
　　1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
　　2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
　　（三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
　　（四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

解读：本条详细介绍了共同成本的分配方法，四种方法：占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法，任选其一即可。

第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配：
　　（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
　　土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
　　（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
　　（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
　　（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

解读：1、规定了土地的分配要用占地面积法进行分配，公共配套设施必须用建筑面积法分配，而贷款利息要用工程概算法和直接成本法来分配。其他成本分配可从占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法中选择。

2、对于土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。这就意味着土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了。

第三十一条  企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：
　　（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
　　1、换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
　　2.、取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
　　（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

解读：

1、（一）是指没有建立合资公司，而是仅仅就该项目进行项目合作的情形。例如A公司有一块土地10000平米，投资到有资质的B企业，进行合作建房，项目的容积率为1：4，即,房屋的建筑面积为40000平米，约定应分给A公司30000平方米的房屋。所得税如何计算呢？

假设房屋的公允价值为每平方米1万元，则A公司应按应分得房屋的公允价值3亿元确认开发成本。虽然在接受投资的时候，暂时不确认开发成本，其实在房屋没有完工的时候，是否确认开发成本也没有意义。（这里是按照分给提供土地一方开发产品的公允价值确认开发企业的开发成本）

需要注意的是，此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。假设每平米房屋中含有土地的成本为75%，则B公司应当按照0.75亿元确定销售房屋收入缴纳营业税，而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。（这里是按照分给提供土地一方开发产品不含地价的核定价值确认营业税计税依据，理由是：国税函【1995】156号文件第17条规定，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动的行为。即，甲方转让的是部分土地，转让的是开发商自用房屋所占用一部分的土地，而开发商销售部分房屋，即销售的是分给甲方的那部分，由于这部分的土地，在税收上甲方并没有销售给乙方，因此核定营业税计税依据的时候，个人认为不应当包括地价来核定营业税计税依据。）

第三十二条  除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
　　（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
　　（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

解读：本条规定了可以预提部分费用。

1、原31号文件规定，开发企业不能预提费用在税前扣除。本条规定以下3项费用可以在税前扣除：一是，出包工程没有取得发票的，可以最多按照按照合同额的10%来预提；二是，可以按照中介机构的工程概算，预提配套设施成本。三是，可以预提报批报建、物业完善费用。

2、其中公共配套设施可以按照预算造价来合理预提配套设施建造费用，对于开发来说简直是福音，因为实际上开发企业可以对串通中介结构对配套设施的预算造价做加大处理，以达到少缴税款的目标。

3、除了本条规定的3项预提费用外，文件第30条第一款规定：土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

第三十三条  企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

解读：由于对地下基础设施建造的停车场所，其成本很难估计，所以即使没有销售，也不再保留成本。本条对此问题做了简化处理，即：将地下基础设施的成本作为公共配套一次性进入开发成本，等到停车场所出租或者出售的时候，一次性作为收入处理，无成本同其配比。

第三十四条  企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

解读：即将以后年度取得合法凭据的开发成本，视同后续支出来处理，显然也不能根据权责发生制和配比的原则，来进行追溯调整，因此开发企业应该尽量在有收入的年度取得合法凭据，或者说尽早取得合法凭据，以防止以后年度即使取得了合法凭据也没有收入同其相配比。

第三十五条  开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

解读：及时性原则是指只要在汇算清缴期前结转计税成本即可，也凸显了企业所得税按年纳税的基本原则。

如果企业在完工年度未计算计税成本，税务机关有权去确定或核定其计税成本。实际上很多地产企业由于完工年度无法足额取得发票，不去结转计税成本，文件再次强调税务机关有确定或核定成本的权利。很多时候企业的税不是查出来的，而是算出来的。

第五章   特定事项的税务处理　　?

第三十六条  企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：?
　　（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。?
　　（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：?
　　1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。?
　　2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。?

解读：投资方投入资金同开发商合作建房的处理。

即将投资额视同为预售收入处理，但是合资方投入资金时不用作为预售收入处理。这里投的是钱，而不是地。

例如：A企业联合B企业做开发项目，B企业投资3000万元，两年后分配开发产品，其开发产品的成本为2500万元，则应当确认应纳税所得额500万元。

虽然没有成立法人公司，但是如果协议中规定分配利润的，还是要视同股息红利所得。对于投资的企业比较有利。假设，B企业投资5000万元，2年后分的利润6000万元，如果视同B企业借钱给A企业，则要按照利息收入来缴税处理。而如果作为利息处理对于A企业比较有利，因为这样的利息支出，有可能被允许在所得税前扣除。因此要测算那种方式对企业更为有利，签订合同的时候就要签订什么样的合同。

但是处于法律风险，这样的合作协议往往考虑的是非税收利益。

第三十七条  企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
　　企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

解读：同第31条是对应的规定。前提条件仍然是没有成立法人公司，如果成立合资公司，而将非货币性资产投资到开发企业，则在投资时就要按照分解理论在确定所得或损失。

第六章   附  则?

第三十八条  从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。

解读：2007年以前取得的预售收入，在2008年以后完工的，要将以前取得的预收收入换算为毛利，根据文件第9条的规定来处理。

第三十九条  本通知自2008年1月1日起执行。

解读：给税务机关部分事项的追溯适用权。

（博主简介：李利威，辽宁申扬律师事务所财税律师、注册会计师、注册税务师，专注于财税、公司法领域。电话：024-22839176；13604067853。转载请注明出处）





【沈阳税务律师】(2009-03-22 13:13:16)