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来源：北京市通商律师事务所 作者：陈浩然 钮一苇 王铭清

时间：2026-06-10

摘要：《耕地占用税法》明确列举的应税范围是“耕地”及“其他农用地”(如草地、养殖水面、渔业水域滩涂等)。而《土地管理法》将土地分为农用地、建设用地和未利用地三大类。《耕地占用税法》的耕地外延，与土地管理法的分类并不完全对应，进而导致土地管理中的未利用地(如部分湖泊、荒滩)是否应税，存在制度衔接空白。


　　引言

　　耕地占用税是一个小税种，但在税收监管日益精细化及趋严的当下，对于石化、矿产、光伏等用地量大的行业而言，其潜在的税务风险与争议金额不容小觑。随着环保监管趋严，企业因生产经营涉及湖泊、滩涂等水域时，正面临环保责任与税务合规的双重审视。一旦发生违规占地或污染事故，除环保处罚外，动辄数千亩的占地面积，可能带来千万乃至上亿级的税款追缴。

　　例如，石化企业因输油管道泄漏导致大面积湖泊污染，税务机关很可能会要求按污染面积缴纳耕地占用税；光伏企业在湖泊、滩涂、林地等铺设光伏板，即便占用的土地是非农用地性质，也可能被税务机关征收耕地占用税。本文旨在梳理其应税逻辑，剖析核心争议，从争议解决实务角度提供应对思路。

　　一、耕地占用税的应税逻辑

　　耕地占用税的征税对象，并非耕地本身，而是对耕地及其他特定农用地的“占用”或“损毁”行为。应税行为主要有以下四类：

　　1. 占用耕地从事非农业建设。指在用于种植农作物的土地上建设建筑物、构筑物或从事非农活动。

　　2. 临时占用耕地。因建设项目施工或地质勘查临时占用耕地，未在规定期限内恢复种植条件的，需要全额缴税。

　　3. 占用其他农用地从事非农业建设。占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地从事非农业建设的，比照耕地缴税。

　　4. 因挖损、塌陷、压占、污染等损毁耕地。此类行为视同非农业建设，纳税义务发生时间为自然资源、农业农村等相关部门认定损毁的当日。

　　税款计算公式很简单，为占地面积乘以适用税额(各地标准通常在5~50元/平方米)。然而，正是这种形式上的简单规定，在水域污染、光伏铺设、矿坑塌陷等非传统场景下，引发了诸多法律与事实认定的复杂争议。

　　二、耕地占用税的核心争议

　　争议往往源于税法条文的原则性与经济活动的复杂性之间的脱节，主要集中在以下四个方面：

　　争议一：土地性质——未利用地是否应税?

　　《耕地占用税法》明确列举的应税范围是“耕地”及“其他农用地”(如草地、养殖水面、渔业水域滩涂等)。而《土地管理法》将土地分为农用地、建设用地和未利用地三大类。《耕地占用税法》的耕地外延，与土地管理法的分类并不完全对应，进而导致土地管理中的未利用地(如部分湖泊、荒滩)是否应税，存在制度衔接空白。

　　例如，一片天然湖泊在国土调查中可能被分类为湖泊水面(未利用地)，但若用于养殖或划为渔场等，税务机关可能认定为养殖水面而主张征税。更值得注意的是，《耕地占用税法》第十二条还设置了“其他农用地”的兜底条款，为税务机关将某些未利用地纳入征税范围留下了扩张解释的空间。

　　争议二：行为性质——污染是否构成“损毁”?

　　《耕地占用税法实施办法》(“《实施办法》”)第十九条将“污染”明确列为损毁耕地的方式之一，但何谓税法意义上的“损毁”，缺乏进一步界定。石油泄漏导致湖泊水质恶化，是否构成对耕地的损毁?这里至少涉及两个层次的问题。

　　第一，损毁对象的扩张解释。《实施办法》将“损毁”的对象明确限定为耕地，并未将养殖水面、湖泊水面等纳入。石油泄漏污染的是湖泊而非耕地，从文义上看不满足该条文的适用前提。但税务机关可能依据《耕地占用税法》第十二条，将污染行为类推为“占用其他农用地从事非农业建设”。

　　第二，损毁认定的程序前提。《实施办法》第二十七条明确规定，因污染损毁耕地的纳税义务发生时间，为自然资源、农业农村等相关部门认定损毁的当日。这一条文暗含一个逻辑：未经相关部门认定，纳税义务尚未发生。如果自然资源等部门经现场勘测后认为污染区域不属于耕地或农用地，拒绝出具损毁认定，或者认定本质上是错误的，则未发生纳税义务。

　　耕地损毁认定上，各省通常会专门规定《耕地破坏程度认定鉴定实施办法》等专门的鉴定程序，由自然资源局或牵头的认定委员会等主体出具认定意见。不过，实践中，损毁认定也可能由相关政府部门通过回函、答复等多种形式，而非具体行政行为的方式作出，导致纳税人无法通过行政复议等手段救济。此时，税务机关出具征税决定，即便纳税人缴税后及时提起税收行政复议，往往也缺乏时间/程序来推翻相关政府部门的认定而导致结果不利。

　　争议三：用途性质——湖泊水面等于“养殖水面”吗?

　　《耕地占用税法》第十二条将“养殖水面”列为应税的其他农用地之一。《实施办法》第二十四条进一步定义养殖水面是指“人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地”。养殖水面被明确列为应税农用地，其核心要件是“用于水产养殖”。税务机关据此更倾向于论证湖泊等水域中存在鱼类养殖而征税。但是，现行规定仍未明确何种程度属于“用于水产养殖”。例如，仅冠以渔场之名，但尚未承包给渔民；水域中仅养殖用于净化水体的鱼类；水域是自然保护区，禁止养殖但实际有渔民养殖等情形，是否仍属于养殖情形呢?

　　我们初步认为，对于渔光互补模式的光伏项目，其铺设设备的所在湖泊如果在规划上属于自然保护区等限制养殖区域，即便实际上存在民间养殖等情况，税务机关也不适合直接认定为养殖水面。

　　争议四：占用面积——按桩基面积还是投影面积?

　　这是光伏、风电等新能源项目的典型争议。《耕地占用税法》规定以“实际占用”面积为计税依据，但实际占用缺乏明确定义。对于光伏项目，是按光伏板桩基接触水底的面积计算，还是按光伏板遮挡水面的投影面积计算?两种口径下税额可能相差十倍以上。

　　支持桩基面积的观点认为，光伏板下方水面并未被实际封闭，农业或养殖功能并未完全丧失，仅有桩基触及地面的部分构成物理占用。支持投影面积的观点则认为，光伏板遮挡阳光后水体光合作用减弱，水产养殖功能受到实质性影响，应视为对水面的整体占用。在缺乏全国统一解释的情况下，各地执行口径不一，给企业带来巨大的不确定性。按照有利于纳税人的解释规则，我们认为税务机关应优先采用计税面积较小的口径。即便考虑按投影面积等更大口径，也应当明确作出规范性文件让企业事先知晓。

　　三、企业的应对策略

　　面对有争议的耕地占用税征税行为，企业应基于事实与法律，构建体系化的争议解决策略。争议解决不仅包括事后的复议与诉讼，更涵盖事前的证据固定、事中的专业沟通与程序博弈。

　　1. 核实土地性质和用途。企业应向自然资源部门申请调取涉税地块的《土地利用现状分类》官方数据。若属未利用地等土地性质明确是非农用地的，可以向税务机关先提出异议。若地类存在争议，可以要求自然资源部门正式确认。涉及水域养殖用途的争议，可以全面查阅省、市、县各级的《养殖水域滩涂规划》《自然保护区规划》等文件。若规划明确该区域为禁止或限制养殖区，则亦可以向税务机关合理主张。

　　2. 关注损毁认定的程序。对于污染导致的征税，应严格区分行政责任与纳税义务。首先，应审查自然资源部门是否依据相关鉴定程序出具了针对耕地的《损毁认定书》。若无，则纳税义务发生的法定程序前提尚未成就。其次，“污染环境”与“损毁耕地”是不同法律下的概念，不能因行为违反了环保法规，就当然地、类推地适用耕地占用税。若税务机关仅以生态环境部门的《行政处罚决定书》或《环境损害鉴定报告》作为征税依据，应考虑该证据在耕地占用税案件中的证明力与关联性，主张环保认定不能直接替代或等同于自然资源部门对“耕地损毁”的专门认定。

　　3. 对占用面积提出合理主张。在税法规定不明时，应援引税收法定原则中的“有利于纳税人”解释规则。对于光伏项目，可主张以桩基实际接触地面的面积作为“实际占用”面积，并提供光伏板下方仍可透光透水、不影响渔业生产的证据。同时，可积极引用其他地区采用类似口径的案例或指引作为支持。

　　4. 综合运用救济途径。公司在收到《税务事项通知书》初期，即应准备详实的书面陈述申辩意见，附具全部证据，与主管税务机关进行专业、理性的沟通。力争在稽查或评估阶段化解争议。若沟通无效，应注意在法定期限内提起行政复议。如对复议决定不服，可以考虑提起行政诉讼，司法审查是维护税收法定原则、纠正税务机关可能存在的法律适用错误的最终途径。

　　结语

　　从水体污染到光伏铺设，新兴场景不断挑战着耕地占用税传统规则的边界。上述几点仅是税企争议的常见点，实践中税务机关对于税与非税关键技术节点的考量会更加复杂。对于企业而言，面对耕地占用税争议，系统性地厘清土地性质、留存规划依据、紧扣程序要件、合理主张计税口径，是维护自身合法权益最务实、最有效的路径。企业在项目投资、资产并购的尽职调查中，也应将耕地占用税作为重点核查事项；在项目运营中，也应定期审视用地合规性，建立税务风险预警机制，变被动应对为主动管理。


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