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作者:邹忠明

2015-09-18来源:中国税务报

　　在我们的日常税务征管工作中发现，企业借款给个人在很多企业都有发生，比如，为了改善企业职工的工作、生活条件等需要，借款给个人用于购房、购车，还有的就是投资人个人从被投资企业借款用于其他非投资企业经营业务等等。但很多企业及财务人员对个人借款在税收政策规定的时间内不还是否应缴纳个人所得税政策掌握不清楚，给企业带来了潜在的涉税风险。
　　
　　一、案例
　　
　　某公司系由一法人股东和两名自然人股东A、B共同以现金出资形式投资成立的有限责任公司，注册资金2000万元。其中：法人股东投资1000万元，两个自然人股东各500万元。由于该公司成立后一直未开展经营业务，在2010年初，两个自然人股东分别从该公司借款500万元，在2012年12月归还，该借款未用于公司的生产经营。
　　
　　2014年初，该地主管税务机关在日常纳税辅导时发现此问题，根据相关税收政策规定要求该公司补扣、补缴个人所得税200万元。
　　
　　该公司对税务辅导所提出的处理意见不予认同，认为税务机关错误地理解了《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》政策规定，投资者借款归还后，借款人已属不得者，在借款人还款后仍然按借款数额征收借款者个人所得税显然是错误的。同时，《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》并没有规定纳税年度终了后多少时间内还款，税务机关发现时已确认两个投资者还清了所有借款，该借款不能视作企业对投资者的红利分配。
　　
　　二、政策依据分析
　　
　　对于个人向企业借款超过规定期限是否征税不能一概而论，要根据其实际情况来处理。为了准确理解并严格执行税收政策，我认为应从以下两个方面来考虑和把握个人借款的征税问题：
　　
　　（一）关于个人借款的涉税处理问题，目前主要有以下四个税收政策作出了特别规定：
　　
　　1、《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）文关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
　　
　　2、《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号）文关于强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管规定：加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。
　　
　　3、《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税〔2008〕83号）批复江苏省地税局《关于以企业资金为个人购房是否征收个人所得税问题的请示》中明确规定：企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的应依法征税。同时规定，对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照"个体工商户的生产、经营所得"项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。
　　
　　4、《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）文重申了对投资者本人及其家庭成员从法人企业列支消费支出和借款的，应认真开展日常税源管理和检查，对其相关所得依法征税。
　　
　　从上述四个税收文件的规定来讲：
　　
　　一是明确了纳税人范围，即个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员向被投资企业的借款的；其他企业的个人投资者或其家庭成员向被投资企业的借款的；任职、受雇的企业人员向任职、受雇企业借款的三类，除此之外，不属于征税范围。也就是说对企业中的关联人员个人征税，非关联人员不征税。
　　
　　二是明确了三类不同性质借款个人的税收征管规定，即：对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照"个体工商户的生产、经营所得"项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。
　　
　　三是对“长期借款不还”应征税的时间作出了明确的界定，即：个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员借款，期限“超过一年”又未用于企业生产经营的；对前面规定以外的其他企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款，且借款“年度终了”后未归还借款的。
　　
　　四是对借款行为应当征税的前提条件作了明确规定，即所借款项未用于企业的生产经营业务。
　　
　　五是国税发〔2011〕50号文重申了对投资者本人及其家庭成员从企业列支消费支出和借款的，应加强检查，依法征税。
　　
　　（二）借款企业是否按金融机构同期同类贷款利息计算并收取借款利息应当作为是否征税的必要条件：
　　
　　在实际业务中，个人向企业借款，有无息借款和有息借款之分。上述税收政策须明确了个人向企业借款超过规定期限又未用于企业生产经营业务的应对其借款征税，但并没有明确个人向企业借款是否区分有息和无息。我认为，对于个人向企业借款是否征税不能一概而论，要根据其实际情况来处理，凡按照借款合同规定应收取金融机构同期同类贷款利息的，不应视其为个人所得征税，反之，则应按所得依法征税。
　　
　　三、结论
　　
　　从本案例的实际情况来看，按照上述文件规定条件来对照，一是两个自然人股东从法人企业借款期限近两年，超过了财政部、国家税务总局规定的“纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后不归还”，即超过了一个纳税年度未归还的时间要求，应当属于“长期借款不还”的情况；二是两个自然人股东借款后一直未用于被投资企业的生产经营业务，符合应当征收个人所得税的前提条件；三是两个自然人的借款属无息借款，即无偿占用和无息使用企业的资金。因此，本案例按照《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》财税[2003]158号文规定，应当视同分配处理依“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
　　
　　四、对本案例的思考
　　
　　值得注意的是，关于个人向企业借款的涉税处理问题，大多发生在事后。本案例纳税人提出的意见虽不合法，但也有一定的合理性，这就要求我们税务机关必须进一步完善相关税收政策，比如：进一步明确超过规定期限而又未用于企业生产经营的个人借款，在检查期前又归还了的税务处理问题；对视同分配征收了个人所得税的，当企业后期作实际分配时是否抵扣问题等等，值得我们认真研究和完善。