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来源：中国税网 作者：翟继光 日期：2013-07-24

　　阅读提示：本文摘选自由武汉大学法学院教授、博士生导师熊伟主编的《税法解释与判例评注》一书。文章共介绍了6个方面的问题。1.个人流通股公益捐赠的现行税收政策；2.股票转让所得应征个人所得税问题；3.股票公益捐赠的税前扣除问题；4.接受公益捐赠的组织资格及其免税资格问题；5.个人流通股公益捐赠所涉及的避税问题；6.个人流通股公益捐赠相关税收政策的完善。
　　
　　2009年10月20日，新华都慈善基金会宣布成立。新华都集团董事长陈发树将其个人持有的价值83亿元人民币的有价证券（全部为流通股股票）捐赠给新华都慈善基金会。这是迄今总投资最大的一个慈善基金，与以往的慈善基金不同，它全部来自民间，而且是单一的个人出资。但出乎意料的是，这一善举并未如期给当事人带来鲜花和红地毯，它在引发社会对公益捐赠的讨论的同时，也引起了学界对个人流通股捐赠公益事业的税收政策与避税问题的讨论。
　　
　　一、个人流通股公益捐赠的现行税收政策
　　
　　个人流通股交易所涉及的主要税种有三个：营业税、个人所得税和证券（股票）交易印花税。根据《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）的规定，对个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。因此，个人买卖股票目前不需要缴纳营业税。
　　
　　根据《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税[1998]61号）的规定，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。根据《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）的规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。因此，目前个人买卖流通股取得的所得不需要缴纳个人所得税，但出售限售股所取得的所得则需要缴纳20%的个人所得税。
　　
　　根据《财政部国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税[2005]102号）的规定，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。因此，目前个人持有上市公司股票取得的股息需要缴纳个人所得税，计算公式为：个人所得税＝股息所得×50%×20%。
　　
　　经国务院批准，财政部、国家税务总局决定从2008年9月19日起，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按1‰的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按1‰的税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。因此，目前个人出售股票需要缴纳l%。的证券（股票）交易印花税，购买股票则不需要缴纳证券（股票）交易印花税。
　　
　　根据现行的税收制度，个人将所持有的流通股股票捐赠给公益事业不需要缴纳任何税收。根据《企业所得税法》第26条的规定，符合条件的非营利组织的收入是免税收入，因此，如果接受捐赠的组织属于符合条件的非营利组织，接受捐赠的组织也不需要缴纳任何税收。
　　
　　二、股票转让所得应征个人所得税问题
　　
　　关于股票转让的个人所得税政策，最早予以明确的文件是《财政部国家税务总局关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》（财税[1994]40号）。该文件规定：“今明两年对股票转让所得暂不征收个人所得税。”该文件并未对股票转让所得进行解释和限定，可以认为所有股票转让所得均不征收个人所得税。《财政部国家税务总局关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》（财税[1996]12号），继续对股票转让所得免征个人所得税。《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税[1998]61号）虽然延续了这一政策，但使用的语言已经发生变化。该文件规定：“对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”这一文件已经将股票分为“上市公司股票”和非上市公司股票，对上市公司股票转让所得免征个人所得税，就意味着非上市公司股票转让所得要征收个人所得税。《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）进一步限制了股票转让所得免税的范围，即个人转让流通股免税，转让限售股应当纳税。上述三个文件的变化也是我国对股票转让所得税征收政策逐渐完善的体现。
　　
　　在股票转让所得个人所得税政策出台初期，政策制定者认为股票就是上市公司的股票，非上市公司的股权证明书不能称为股票。由于《公司法》和《证券法》并未将股票限定为上市公司的专利，即非上市股份公司也可以发行股票，因此，政策制定者在1997年将免税的股票转让所得范围限定于上市公司股票。由于我国的特殊国情，上市公司股票还可以分为流通股和非流通股，非流通股是不能上市流通的。因此，股票转让所得免税政策所针对的实际上是流通股的转让，政策制定者的初衷也是如此。但随着我国证券交易政策的变化，非流通股也逐渐可以流通，由此又出现了股票转让免税政策能否适用于非流通股转让。鉴于股票转让所得免税政策的初衷是鼓励证券交易市场的发
　　
　　展以及我国对非上市公司股票征税的政策2，政策制定者最终决定对限售股的转让采取和非上市公司股票转让相同的征税政策。
　　
　　根据《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）的规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。根据税法适用的“从旧原则”，即新法只能适用于其生效之后所发生的行为，对2010年1月1日之前个人转让限售股的行为不征税。根据税法适用的“从轻原则”，即如果新法对纳税人所施加的税收负担比旧法轻，新法可以适用于在新法生效之前发生但在新法生效以后尚未征税的行为，由于财税[2009]167号文比旧法规定的税收负担更重，因此，无法适用“从轻原则”。另外，限售股转让所得的个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收，不存在某个应税行为发生在新法之前但在新法生效之后尚未征税的情形，因此，代扣代缴的个人所得税无法适用“从轻原则”。从税法适用和解释的角度，对于2010年1月1日之前转让限售股的行为无法征收个人所得税。
　　
　　三、股票公益捐赠的税前扣除问题
　　
　　《个人所得税法》第6条规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《个人所得税法实施条例》第24条规定：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”由此可见，个人符合条件的公益性捐款可以在税前扣除。个人用股票进行公益性捐赠是否可以税前扣除呢？对此，《个人所得税法实施条例》第10条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”因此，个人用股票进行公益性捐赠可以在税前扣除。
　　
　　由于我国个人所得税实行分类所得税制，公益捐赠的税前扣除同样采取分类计算，即甲类所得的公益捐赠只能从甲类应纳税所得中扣除，而不能从乙类应税所得中扣除，而且捐赠的所得必须是应纳税的所得。也就是说，个人用股票进行公益捐赠，捐赠额只能从该股票所得的应纳税所得额中扣除，而且该个人取得的该股票还必须是应税所得。举例来说，如果某公司向其员工发放一些股票作为工资，则该员工将其取得的部分股票用于公益捐赠时可以从该股票所得的应纳税所得额中予以扣除。如果该员工取得的股票价值低于2000元，该员工不需要缴纳个人所得税，其应纳税所得额为0，其进行的公益捐赠也不能税前扣除。但该员工也不能主张将其公益捐赠的股票从其其他应纳税所得额（如稿酬的应纳税所得额、偶然所得的应纳税所得额）中扣除。
　　
　　对于陈发树捐赠的股票而言，由于我们并不清楚这些股票是如何获得的，获得该股票之时是否应当纳税，因此，无法讨论该股票公益捐赠能否税前扣除。如果陈发树是花钱购买这些股票，然后再将这些股票用于公益捐赠，那么，这些股票是否可以从其所花钱的应纳税所得额中扣除呢？举例来说，陈发树获得了100万元工资，假设应纳税所得额为90万元，应纳税额为20万元，税后所得为80万元。他用其中的20万元购买了一批股票，然后将该笔股票进行公益捐赠。那么，陈发树能否从其90万元应纳税所得额中扣除该20万元的公益捐赠呢？从理论上讲是可以的。因为《个人所得税法》并未限定捐赠的形式，可以直接将货币所得捐赠，也可以将货币所得转化为其他形式进行捐赠，《个人所得税法》也并未限定捐赠的时间，可以在取得所得的同时捐赠，也可以在取得所得经过若干时间以后再捐赠。当然，从实际操作的可能性来看，陈发树将其所捐赠的全部股票全部还原到取得相关所得的最初阶段，并从该最初阶段的应纳税所得额中扣除捐赠的数额，然后再向税务机关申请退税无法操作。而且，购置的股票如果发生增值，即购买时花费20万元，但捐赠时已经增值到100万元，捐赠的数额按照20万元计算还是100万元计算也难以确定。
　　
　　将来，中国个人所得税转化为混合所得税制或者综合所得税制后，纳税人的公益捐赠才可以顺利从其全年的应纳税所得额中扣除，目前公益捐赠税前扣除所遇到的困难才能得以解决。
　　
　　四、接受公益捐赠的组织资格及其免税资格问题
　　
　　个人公益捐赠的条件之一是接收组织具有接受公益捐赠的资格。《财政部国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）对于接收组织的资格进行了严格的限定。对于接收组织的严格限定是为了防止纳税人通过公益捐赠实施避税行为。因此，财税[2009]124号明确规定，如果公益性群众团体“存在逃避缴纳税款行为或为他人逃避缴纳税款提供便利的”，应取消其公益性捐赠税前扣除资格。
　　
　　同时，接受公益捐赠的组织如果要享受免征企业所得税的优惠政策，还必须属于“符合条件的非营利组织”。对此，《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）和《财政部国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）对于“符合条件的非营利组织”及其所享受的免税收入进行了严格限定。由于条件规定过于严格，引起了部分非营利组织的不满。2009年12月22日，南都公益基金会、中国红十字基金会等九家基金会负责人致函财政部部长谢旭人、国家税务总局局长肖捷，并请求国务院对财政部和国家税务总局上述两个免税政策规范性文件进行合法性审查。
　　
　　对此，笔者认为，在中国非营利组织监督、管理和自我约束尚不健全的国情下，对于非营利组织及其免税所得进行严格限定是有利于税收秩序的稳定的。对此，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》均授权财政部和国家税务总局就相关政策的具体实施进行解释和规定相关条件，应当说，财政部和国家税务总局是有权发布上述文件的。当然，上述文件的发布在程序上也存在一些瑕疵。如《企业所得税法实施条例》第52条规定：“本条例第五十一条所称公
　　
　　益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：……（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”第84条规定：“前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。”其中都提到了会同国务院有关部门制定相关政策，但财政部和国家税务总局所发布的上述文件中并未体现“会同国务院有关部门”的程序。当然，就实体政策而言，笔者认为并无不妥。
　　
　　五、个人流通股公益捐赠所涉及的避税问题
　　
　　新华都慈善基金会成立前，有报道称，新华都成立慈善基金会是为了今后更好地避税。对此，新华都慈善基金会的执行理事长唐骏解释道，目前在中国投资慈善并不能免税，所以谈不上避税。事实上，在美国，将资产投资慈善，也不存在避税，只是投资慈善的资金不纳税而已。“因此，陈发树捐出83亿元市值的股票成立慈善基金，不存在避税之说。”唐骏说。
　　
　　我们先来分析一下唐骏的说法。首先，“目前在中国投资慈善并不能免税”这一判断是错误的。前文的分析结论已经表明，个人将股票捐赠给慈善机构，无论是捐赠人还是被捐赠的慈善机构都不需要缴纳任何税收，因此，这是一个完全免税的行为。其次，即使“不能免税”的结论成立，它和避税也不存在直接的因果关系，不免税也可以避税。因为即使不免税也可能少纳税或者延迟纳税，而少纳税和延迟纳税都是避税所欲达到的效果。至于其所说的“在美国，将资产投资慈善，也不存在避税，只是投资慈善的资金不纳税而已”更是没有任何说服力。美国有遗产税和赠与税，其最高边际税率达到55%，也就
　　
　　是说，对于富豪而言，如果其财产用于公益事业，可以不用缴纳赠与税，而如果不用于公益事业，而是赠给自己的子女或者以遗产的形式留给自己的子女，该笔财产的55%将要以税收的形式缴纳给政府。富豪们每捐献100个亿，就有美国政府的55个亿，富豪们以45个亿的财产达到了100个亿的捐赠效果，这是一笔非常有利的买卖。在美国，避税是公益捐赠最重要的目的或者动力之一，这已经是公开的秘密。可以肯定的是，如果美国不对公益捐赠给予税收优惠，美国的公益事业会受到很大打击，也不可能出现顶尖级的富翁基本上都是大慈善家的现象。
　　
　　下面我们来具体分析一下个人将股票进行公益捐赠所可能采取的避税方式。如果个人不是直接将股票捐赠给公益事业，而是先将股票出售，再将出售股票的所得捐赠给公益事业，其应当缴纳的税款要根据其股票的具体情况来定。如果捐赠人所捐赠的股票是其在证券交易所购买的流通股，则捐赠人只需要缴纳印花税，不需要缴纳个人所得税和营业税，税收负担本来就很轻，采取这种方式的纳税人即使想避税，避税效果也不明显。如果捐赠人捐赠的是限售股，则其本来应当缴纳个人所得税和印花税，由于限售股的收益往往都是巨大的，因此，采取这种方式避税的效果是非常明显的。如果个人一直持有该
　　
　　股票，将每年取得的股息捐赠给慈善事业，则该个人需要就其取得的股息缴纳10%的个人所得税，因此，在这种方式下，国家能够取得的税款是比较可观的。综合来看，在目前中国的税收制度下，将股票直接捐赠给慈善事业较之个人持有股票取得股息后再捐赠或者将股票出售后再捐赠这两者，在一定程度上减轻了税收负担。当然，这种减轻税收负担是否能够定性为避税还需要进一步分析。
　　
　　由于个人公益捐赠毕竟是从事了对社会有益的行为，得到一定的税收优惠也是应该的，将其定性为避税似乎不妥。我们还需要比较一下对于捐赠者而言，进行公益捐赠和不进行公益捐赠的成本和收益。本案中的主人公将价值83亿元的股票捐赠给以自己公司的名字命名的基金会，如果其不捐赠，其收益就是当前价值83亿元的股票，未来只能出售或者取得股息，无论是出售还是取得股息都是需要纳税的，因此，到其手中时的财产都会被政府拿走一部分，而如果捐赠给以自己公司命名的基金会，其成本包括该笔股票未来的收益将永远用于公益事业，而其收益则是给自己的公司进行公益宣传，提高公司在社会
　　
　　公众心目中的知名度和影响，达到甚至超过持续做广告的效果。假设这一基金会持续100年，则以公司的名义花83亿元持续做100年的慈善事业比花83亿元在100年间持续做广告的效果更加明显，而且不需要向政府缴纳一分钱的税款，由此可见，以巨资设立以自己公司的名字命名的公益基金会是名利双收的，凡是聪明的企业家都应当采取这样的策略。由此可见，美国的大慈善家们其实都是最精明的企业家。
　　
　　设立与自己公司相同名称的公益基金会还可以进行很多隐性的避税，例如，本来应当由A公司从事的广告活动完全可以由A基金会来进行，提高A基金会的知名度就是提高A公司的知名度，一些本来应当由A公司取得并且需要缴纳各种流转税和所得税的收入就可以由A基金会以免税收入的形式来取得，而A基金会取得该笔免税收入以后又可以用于能够提高A公司知名度的宣传和公益活动之中。A公司和A基金会的工作人员也可以互相兼任，本来应当由A公司承担的工资和福利待遇可以部分由A基金会来提供。A基金会的公益事业可以通过捐赠实物的方式来进行，而该实物完全可以由A公司向A基金会来提供，A公司趁机又可以高价销售货物或者平价销售积压货物。A公司向A基金会捐赠的资金还可以由A公司税前扣除，在监管不严的情况下，A公司完全有虚构捐赠资金的可能。为了避嫌，A公司或者公益捐赠的个人的亲属还可以设立B公司或者c公司，而A基金会同样可以免费为B公司、c公司做宣传，以及与B公司、c公司做类似的员工兼职交易、实物捐赠交易和公益捐赠税前扣除的交易。
　　
　　六、个人流通股公益捐赠相关税收政策的完善
　　
　　避税本身并不违法，避税是纳税人的权利，只要不违法，纳税人有权选择任何行为方式，即使这种行为方式既可以实现纳税人的目的又可以避免承担较高的税收负担，纳税人仍然有这种权利。避税实质是税法制度设计缺陷的必然产物，与其去谴责纳税人的避税行为，不如完善税法制度本身。
　　
　　所有的避税行为都必须满足两个基本条件：第一，采取非商业常规的行为方式，但实现了商业常规方式能够实现的目的；第二，该非商业常规方式的税收负担轻于商业常规方式的税收负担。防止纳税人避税同样必须从这两个基本条件入手，只要能够切断一个基本条件，纳税人就不会从事避税行为。如果非商业常规方式达不到商业常规方式能够达到的目的，即使其能减轻税收负担，对纳税人而言也是没有意义的。如果非商业常规方式的税收负担与商业常规方式的税收负担相同，纳税人更没有必要多此一举采取非商业常规方式。
　　
　　对于个人通过捐赠巨额流通股股票实现避税目的的现象而言，应当切断通过公益事业来谋取商业目的的道路。虽然社会应当鼓励和支持公益事业，应当对从事公益事业的组织和个人给予一定的表扬，甚至政策支持，但这是社会对其行为的肯定，我们绝不能允许某些人为了谋取商业目的而以公益事业作为作秀和操作的手段，这种行为不仅不值得鼓励和支持，还应当予以批判和打击，因为这种行为违背了公益事业的初衷，对于公益事业的发展有害无益。具体而言，社会组织和个人设立的慈善基金会应当以公益事业为目的，并且其资产和收益应当完全用于公益事业，任何行为都不允许掺杂商业目的。例如，慈善基金会的名称不应当具备任何商业目的或者与任何现存的企业名称相同或者相近似，慈善基金会的工作人员不允许从事任何商业活动，更不允许在任何以营利为目的的组织中兼职，慈善基金会的所有资金往来应当具有明晰的记载和完善的凭证并接受审计机关的审计监督，慈善基金会不能与对其进行捐赠和资助的组织和个人有任何商业性质的往来，慈善基金会不允许以任何直接和间接的方式为以营利为目的的组织或者个人进行商业广告和宣传等。
　　
　　另一方面，还应当实现非商业常规行为与商业常规行为承担相同的税收负担。对于通过公益事业避税的行为应当课以与其所欲实现的商业目的相同的税收负担。例如，纳税人通过公益事业的形式将应税收入转变为免税收入，而该笔收入实际上并未用于公益事业，对于纳税人的这笔收入就不应当给予免税待遇。对此，我国《企业所得税法》第26条虽然规定“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，《企业所得税法实施条例》第85条又明确规定，上述免税收入“不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入”，这一补充规定就是为了防止纳税人通过非营利组织免税收入制度进行避税。对于个人将流通股进行公益捐赠而言，如果个人通过各种途径将所捐赠的款项转入个人手中或者直接、间接用于商业目的，则应当通过反避税制度对转入个人手中或者直接、间接用于商业目的的所得征税。
　　
　　个人流通股公益捐赠税收政策的完善还涉及我国个人股票交易税收政策的完善，一方面我国对个人股票买卖行为不征营业税，另一方面我国对个人股票（限于上市流通股）买卖的所得也不征收所得税。这一政策虽然可以活跃股市，促进股民从事股市交易，但无法真正促进股市的健康发展。首先，较低的税收负担鼓励了股民短期投机性的频繁交易，并不利于股市的长期发展；其次，对于在股市中取得巨额所得的行为不征税明显违背税收公平原则，更加激励了股民的炒股热情；最后，股市过低的税收负担不利于国家从股市筹集应有的财政资金，也限制了国家在股市建设和发展方面的财政投入。
　　
　　我国个人流通股公益捐赠税收政策存在诸多缺陷的主要原因还在于我国实行的分类所得税制，这种税收制度虽然具有高效率、低成本的优点，但其不公平的本质特征及其所带来的偷漏税现象的大量存在基本上抵消了其高效率、低成本的优点。将分类所得税制转化为混合所得税制或者综合所得税制，政策制定者就可以综合衡量各种所得的税收负担能力，谨慎出台免税政策，同时，对于公益捐赠也可以从其综合所得中予以扣除，有利于鼓励纳税人从事公益事业。
　　
　　作者系中国政法大学民商经济法学院副教授