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（2013年7月15日《财经》杂志 2013年第20期，郑猛/文）

历时一个月，《税收征收管理法》（下称《税收征管法》）修正案公开征求意见阶段于7月7日结束。与以往的财税立法不同的是，此次征求意见的组织者为国务院法制办，而非全国人大。在国务院拟定议案阶段就公开征求意见，这在财税立法上还是第一次。
以前国务院公开向社会征求意见，一般都属于行政法规草案性质。而正式的法律修正案一般要到人大层面再公开征求意见。目前这种“提前操作”的方式，可以让各方面意见比较早地参与进来，更有利于民主立法。
《税收征管法》虽然并非企业所得税法、个人所得税法等那样的税收实体法，但它是中国税收程序领域的基本法律，在税收征收管理过程中有着不可或缺的重要作用。因此，此次《税收征管法》的修订也引起诸多关注。
2008年以来，北京大学财经法研究中心主任刘剑文深度参与了本轮税收征管法的修订，承担多项与修法有关的课题。刘剑文对《财经》记者表示，《税收征管法》修订应该在确保国家税收安全和保护纳税人权益两方面寻求平衡，任何一方都不能偏废。
从《税收征管法》修正案征求意见稿来看，税务部门的权限得到很大的扩展，而纳税人的权益保障方面则相对欠缺。
扩围个人纳税人
《税收征管法》的前身是1986年4月国务院发布的《税收征管暂行条例》。1992年9月，全国人大正式颁布《税收征管法》。其后，该法于1995年2月和2001年4月分别进行过修订。
2008年起，本轮修订正式启动，草案起草部门为国家税务总局。按照最初思路，本轮修改并非法律施行十年后例行公事，而是税收改革的发展迫切需要对征管法作出大幅度的改动，进行一次全面“手术”。
然而其后的这些年，《税收征管法》修订却一次次搁浅。之所以历经如此长的时间，刘剑文认为是由于三个层面力量的博弈，使得各方难以达成共识。
其一是国家税收和纳税人之间的博弈。《税收征管法》是以保护国家税收的安全为主，还是以保护纳税人权益为主？其二是税务部门和其他部门之间的博弈。比如要求其他部门为税务部门提供涉税信息，其他部门可能会认为单方面提供信息有失公平。其三是税务系统内部不同职能部门之间的权力划分未定，比如征管部门与稽查部门、所得税部门的利益之争。
数易其稿后，国税总局历时五年，终于将《税收征管法》修正案提交国务院。今年5月31日，国务院常务会议讨论并通过该修正案。6月7日，国务院法制办公布了《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。
在刘剑文看来，此次修正案总体上体现了一些亮点，主要表现在三个方面：一是与现行相关法律的衔接，包括与《刑法》《行政强制法》《行政许可法》等的衔接；二是加强了信息管税；三是加强了对个人和非营利组织的征管。
很多财税界、法律界人士也认为，此次修法，加强了对个人纳税人的征管。
现行《税收征管法》，主要针对从事生产、经营的纳税人进行管理，修正案则增加了对个人征管的条款，“其他个人纳税人应当在居住地税务机关办理税务登记”，“税务机关应当建立纳税人识别号制度”。
另一位全程参与征管法修订的人士，中国政法大学财税法研究中心主任施正文对《财经》记者表示，目前中国税制结构面临的巨大挑战之一，就是从原来以征收间接税为主，转变为增加直接税的比重，更多面向个人征税。
比如，个税要实行综合与分类相结合，而且纳税人要自行申报，个人住房房产税的推行不可逆转，将来还要征收遗产税等。而现行《税收征管法》的规定对征收直接税并不适应，纳税登记和强制措施等方面都不适用。修正案增加了针对个人纳税人的新规定，正是基于这样的考虑。
从国际经验看，各国的税务登记制度无不以编制纳税人税务登记号码为基础实施统一管理，发达国家早已将其延伸至个人。比如意大利规定，凡年满16周岁的公民，均须到税务机关领取纳税编号。美国虽然没有单独的纳税人识别号码，但孩子一出生就要申领一个社会保险号码，凭借该号码可以在税务部门建立档案，办理纳税申报。
修正案的另一个亮点是加强信息管税，但这也伴随着争议。
征求意见稿第二十八条要求，“政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息”，“银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末（或期末）账户余额等信息”。很多业内人士认为，这很有可能导致个人隐私泄露。
刘剑文认为，制定这一条款的出发点是好的，税务部门只有掌握完整的纳税人信息才能把税管好。但在具体制度设计上，还要考虑纳税人的合法权益，信息采集和使用过程中，纳税人信息一旦泄密造成不良后果的责任谁来承担？另外要求其他部门提供涉税信息，也应该加以条件限制，比如什么情况下可以提供信息。
施正文表示，银行向税务机关提供涉税信息，真正的问题是信息的范围有多大。应该确定一个原则，既要保障国家税收的征收，又要保障纳税人的隐私权、商业秘密以及银行的经营自主权。
税务代理垄断？
修正案征求意见稿中引发业内意见较多的，来自两部分条款，一是新增条款，一是现行征管法的一些保留内容。
其中，新增内容是指修正案的第九十条。按照征管法现行条款，“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，而征求意见稿在第九十条将其改为，“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”。
对这一删改，意见最大的是律师和会计师。按照现行规定，税务师之外的律师和会计师都可以从事税务代理业务，新规定则有垄断的嫌疑，规定除税务师事务所之外，其他群体不得从事此项业务。由于税务师和税务师事务所组成的协会组织中国注册税务师协会，均由国税总局主管，而修正案又由国税总局起草，因此这条新增条款被指责为国税总局“夹带私货”。
刘剑文表示，目前税务师、律师、会计师和审计师等都可以从事税务代理。注册税务师行业并非不可以做大做强，但有一个前提是公平竞争。税务师的业务内容有限，诸如有些听证、复议和诉讼业务，税务师就无法办理。另外，税务代理的目的是为纳税人提供法律服务，但税务师和税务部门有千丝万缕的联系，服务有可能受到影响。
施正文认为，可以根据各自所长，分门别类地加以规定，而非只指定税务师事务所独家占有。比如可以规定，税务师办理税款的计算、审核、鉴证等报税服务，律师办理税收行政复议、行政诉讼、税务稽查等涉税法律业务，而其他如税法咨询和税收筹划业务的办理，则由纳税人自由选择。
接受《财经》记者采访时，中国注册税务师协会副会长王文彦表示，修正案如此规定的目的在于，治理中国税务代理业鱼龙混杂的乱象。
此前，王文彦曾担任国税总局征收管理司司长。他表示，仅就北京来说，在税务师协会管理之下的税务代理事务所只有400家，但据不完全统计，从事这一行业的多达五六千家，其中很多严重不符合税务代理的要求，对国家税收和纳税人都造成不利影响。
王文彦认为，对税务代理行业必须规范管理，管理的方式是“有资质，进笼子”。所谓有资质，就是从事税务代理必须获得注册税务师资格；所谓进笼子，就是需要在税务师事务所工作。不过王文彦也认为，对于后一个要求可以有所松动，从业者不一定非要在事务所任职。也就是说，并不反对律师和会计师从事税务代理，但获得税务师资格是首要条件。而且，律师和会计师考取税务师资格时，可以免试部分相关课程。
复议前置门槛
此次《税收征管法》修正案中被保留下来的一个复议条款，也颇受争议。征求意见稿第八十九条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及税款滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
此条款规定的纳税前置和复议前置，被法律界人士指责为“有钱才能复议，没钱不能复议”。对此刘剑文表示，目前的实际情况与上次修法的2001年已有很大不同，随着纳税人纳税意识和社会法制水平的提高，缴税才能复议的条款已经没有必要保留。他建议，如果目前取消复议前置有一定困难，至少可以将纳税前置先取消。复议前置的规定在有些国家还在实行，但很多国家的复议机关保持中立，而中国的复议机关是在部门内部，公平性受到质疑。
“纳税人复议不应该附加任何条件，先交税再复议是不公平的。”施正文也表示。中国当年之所以在征管法中作出这样的规定，主要考虑到如果大量行政复议发生，会造成过多税款不能及时入库。而从现实来看，目前每年全国发生的税收行政复议只有一两千起。从长远看，行政复议数量少并非好事，对于税务机关改进纳税服务、促进税收法治建设方面也是如此。
在国税总局征询意见时，施正文曾对国税总局人士表示，大部分国家都实行先复议再诉讼，因此这道门槛可以保留，但先缴税再复议的门槛则可以取消。纳税人如果对复议结果不满意，再提起诉讼时则须缴税。施正文透露，税务总局内部曾经一度对取消第一道门槛达成统一意见，只不过并未写入意见稿，因此修正案松动的可能性较大。
另外，修正案中还有一些细节上的规定，比如将“滞纳金”改为“税款滞纳金”，刘剑文认为有回避《行政强制法》的规定之嫌。“50％以上5倍以下的罚款”，处罚强度也过大。
施正文则认为，税款滞纳金不属于《行政强制法》规定的滞纳金，该法规定的滞纳金属于行政强制措施，而税收滞纳金是纳税人占用国家税款所需要付出的代价，也就是利息，它并非惩罚性的，而是带有补偿性。因此不妨仿照美国，直接把税款滞纳金叫做滞纳“利息”。
另外，滞纳金也有偏高之嫌。按照税收征管法规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款0.05％的税款滞纳金。每日加征0.05％，折算成年利率高达18.25％，远远高于银行存贷款利率。如将其回归利息的属性，施正文建议降为0.03％，相当于年利率的10.95％。
在反避税方面，刘剑文认为应该在与《企业所得税法》反避税规定相衔接的基础上，通过对一般反避税的相关主体、行为认定等给以必要的指导性规定。
针对此次修法，刘剑文已经写好了一份1万多字的修改建议稿，准备近日提交国务院法制办。在他看来，国务院法制办需要汇总各方面意见后形成草案递交全国人大，递交时间不太好确定。即使今年全国人大常委会进行审议，一审也无法通过该法，一定还要公开征求意见。按照有关规定，凡是涉及民生的法律都要征求社会意见，《税收征管法》当然涉及民生。
近日举行的一次《税收征管法》修订专家研讨会上，部分学者就该法的修订提出不少意见，有的言辞激烈。出席研讨会的全国人大、国务院法制办和国税总局的多位人士，现场并未作出回应。
面对各方对国税总局借《税收征管法》修订扩大部门利益的指责，国税总局相关负责人对《财经》记者表示，社会上对征管法的修订条款存在一些误解。不过关于具体情况，该负责人并未进一步阐明。
“《税收征管法》是国家的法律，不是哪一个部门的法律，法律起草者和社会都应该有这个共识，这才有利于法律的实施。”刘剑文表示。