解读《特别纳税调整实施办法（试行）》第九章《资本弱化税务管理》
2009-09-15 10:18:24 作者： 来源：互联网
本章对企业所得税法第四十六条及实施条例第一百一十九条关于资本弱化的有关规定进行了明确，是规范资本弱化行为的具体操作指南。
一、资本弱化及其避税原理
资本弱化问题的产生，来源于企业对不同融资方式的选择。企业一般通过两种方式融通资金，一种是股权融资；另一种是债权融资。从税收的角度看，企业支付给债权人的利息可以在税前扣除，而支付给股东的股息却不能在税前扣除，因此，债务融资相比股权融资，在税收上更具优势。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，可以通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。
近年来，企业通过资本弱化避税已越来越引起各国税务主管当局的关注，各国纷纷设立资本弱化税收条款，限制企业隐藏权益资本，增加债务融资。在借鉴其他国家立法的基础上，我国引入资本弱化条款，其目的是防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支、降低税收负担。该条款的设置采用固定比例法和独立交易法相结合的立法原则，规定企业从其关联方接受的债务性投资和权益性投资的比例必须符合一定的标准，超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。当然，对于超过标准的部分，企业如果能证明该债务融资符合独立交易原则，也允许税前列支。
二、资本弱化税务管理的重点
1.明确了不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出的计算方法
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。关联债资比例指企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
此处应该注意计算时分子分母的口径、时点、取值标准。
2.明确了不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出的税收处理
不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
在此条中应该注意以下几个细节：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出在各关联方之间进行分配的依据、例外规定、利息与股息税率差的补税规定。
3.明确了企业在关联债资比例超过标准比例时如何证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均需符合独立交易原则
企业须准备以下同期资料以证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
（1）企业偿债能力和举债能力分析；
（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；
（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
（6）企业提供的抵押品情况及条件；
（7）担保人状况及担保条件；
（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；
（9）可转换公司债券的转换条件；
（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
三、资本弱化税务管理应该注意的几点问题
1.债资比例的计算方法
国际上通常采用“年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均关联权益性投资之和”或者采用“年度各月平均债权投资之和/年度各月平均权益性投资之和”的计算方法。我国采用的计算方法“年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益性投资之和”，主要是从计算简便的角度予以考虑的，税企双方在进行资本弱化测算时要引起注意。同时，还要注意关联方债权性投资包含的内容。根据所得税法实施条例的规定，关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值，也应该引起注意。
2.固定比例的确定
国际上应对资本弱化主要采用三种方式：
一是加拿大等多数国家采用的固定比例法，即对资本结构中债务资本与权益资本的比例作出限定，超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；二是英国等少数国家采用的独立交易法，不设定债务资本与权益资本的固定比例，而是通过审查关联方的贷款条件是否与独立企业间的贷款条件相同，判断关联方的债权投资是否为隐蔽的股权投资；三是德国采用的固定比例法和独立交易法相结合的方式，即如果纳税人能够证明贷款符合独立企业间的贷款条件，即使贷款比率超过固定比例，其利息仍被视为合法利息，可在税前扣除。
固定比例标准不尽相同，实行3∶1的国家最多，有澳大利亚、德国、日本、南非、韩国等国；实行2∶1的有加拿大、葡萄牙。另外，一些国家考虑到金融行业的特殊性，对金融企业规定了较高的比例。
我国固定比例的确定是在充分考虑中国实际情况的基础上，借鉴了其他国家的做法，综合制定的。2008年9月，财政部和国税总局联合颁布了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号文件），对资本弱化条款下的关联债资比例作了明确，即金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。
3.计算应纳税所得额时超出标准比例利息支出的处理
企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证明其关联债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，除非该利息支付给实际税负更高的境内关联方。此外，超过标准比例的支付给境外关联方的利息支出将被视同股息分配，需要征收预提所得税。并且如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。
