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　　国家税务总局下发的《特别纳税调整实施办法（试行）》第三章第十四条提出，企业需要在同期资料中披露其关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响。近年来，无形资产涉及的转让定价问题越来越突出，越来越引起税企双方的重视，本文就在我国从事生产营销活动的企业，以及纯粹从事商品（产品）营销活动但并不拥有商标和商业名称的分销商，如何取得符合公平交易原则的报酬做简要分析。
　　企业无形资产一般可划分为贸易性无形资产和营销性无形资产。贸易性无形资产通常是通过风险较大而且代价昂贵的研发活动产生的，它的开发者通常都希望通过产品销售、劳务合同或许可协议来弥补研发活动中的成本支出。而营销性无形资产指有助于产品或劳务商业性开发利用的商标或商业名称、客户名单、分销渠道，以及在产品推广中具有重要价值的独特的名称、标志和图片。营销性无形资产法律上的开发成本较低，但要使其具有很高价值或保持这种价值却需要较大的开支。
　　经济合作与发展组织（OECD）转让定价指南认为，当进行营销活动的企业并不拥有其推广的商标或商业名称时（如某品牌产品的分销商），会产生一些棘手的转让定价问题。关键是从事商品（产品）营销活动的企业（即商品或产品的促销者）应如何因这些活动而得到补偿利润。第一个需要解决的问题是，促销者是否应作为服务提供商得到补偿利润。换句话说，由于促销者提供了促销服务，促销者是否应获得高于普通营销活动的额外回报，以及如何确认归属于该营销活动的回报。
　　美国财政部《美国国内税收法典》第482节中对不拥有商标和商业名称的企业进行营销活动的补偿问题阐述了3个实例，即所谓“奶酪实例”，探讨关于不拥有商标和商业名称的企业进行营销活动的补偿问题。目前我国许多外商投资企业从事加工制造并将其生产的产品全部或部分最终在国内市场上销售，这些企业除生产功能外，其营销活动对商品或产品的品牌在中国市场提高知名度有较大影响，从而对无形资产也有一定的增值作用。中国企业的这些贡献按照独立交易原则，理应取得相应的收益。
　　奶酪实例1
    X奶酪生产商，以A商品名称在美国之外的国家销售奶酪产品。X拥有A品牌名称在世界范围内的所有权，A品牌名称在美国之外的市场广为人知，且拥有相当高的价值，然而在美国本土却鲜为人知。2002年，X决定进军美国本土市场，并成立了一家美国子公司X1，作为X在美国市场的分销商，并对X在美国市场进行A商品品牌推广所需的广告事宜及其他营销事宜进行监督。X1在美国市场进行A品牌推广活动时发生了营销费用，而这些开支并未由X作出补偿。因为即使和X没有关联关系，X1也可能会发生这些费用开支，因此X没有对其子公司进行这些市场推广活动的费用进行补偿。
　　此实例中，X1分销商在营销活动中发生的费用与美国奶酪市场上的独立分销商在美国市场中引进国外制造商所拥有的品牌产品所承担的开支相当。另外，X1从X购进商品的价格已经反映出就分销商的营销努力而提供的补偿安排。因此，对于X1分销商发生的营销费用不作额外补偿没有违反独立交易原则。相应地，美国区域税务部门没有对此业务进行转让定价调整。
　　奶酪实例2
    实例2的事实与实例1中的相同，但假设X1子公司所发生的开支远远大于类似情形下独立分销商所发生的开支。而X并未对该类开支作出补偿。基于这种情形，区域税务部门认为，类似情况下，独立交易的非关联方不会开展同等级别的活动以推广X的营销性无形资产。因此，超出独立分销商所需发生费用以外的部分应当被视作提供给X的一种劳务，这种劳务增加了X的商标的价值。相应地，区域税务部门根据《美国国内税收法典》第482节规定，就X1为X所执行劳务的公允市场价值分配相应的费用补偿。
　　此实例中，对于X1分销商承担相似条件下超过独立分销商发生营销费用支出的部分，应该被视作向母公司提供的一种劳务，并就该劳务带来的商标价值增值部分按照公平市场价值获得母公司一定的回报。在X1从事营销活动前，对于预计发生较高的营销费用，各方可预先就待销售的商标产品达成一个较低的购买价格，以弥补X1从事营销劳务的费用。另一种方法是减少特许权使用费率。
　　如何确定特许权使用费率？最佳方法是参照非关联方之间转让同样的无形资产的许可协议。只要开发者许可第三方按照给予关联方同样或相似条款，或者只要公司间许可方是从第三方获得的许可，就可以使用这些许可，并在调整条款差异的基础上，确定公司间关联交易的特许权使用费率。
　　奶酪实例3
    此实例与实例2中的相同，但假设X与X1签订了一项长期的协议。根据该协议，X1独家拥有在美国本土销售A奶酪商标的权利，A商标成为X1的一项无形资产。X1以公平交易价格自X处购买奶酪。由于X1子公司为商标的所有人，且其行为与这种状况相符，因此X1子公司为推广A商标所开展的活动并不被认为是为X的利益而提供的劳务，从而X无需就这类活动作出任何补偿。
　　该实例中，区域税务部门没有进行调整，原因在于X1分销商被认为是商标的法定所有人。因此，X1分销商有权获得A商标所带来的收益，因此自然应当承担相应的成本支出。然而，该实例中存在一个有争议的地方，即如果双方签订的是长期分销协议，则分销商所发生的营销支出预计将高于短期分销协议下的这类支出，原因在于长期协议下的分销商会有时间机会来收回其初始投资，并可得到因其投资所增加的营销性无形资产所产生的收益。
　　政策分析
    从这些实例中可以得出结论，如果所发生的营销费用属于常规性质，且与类似环境下非关联方预期发生的开支相当，其营销活动可以通过向相关商品或服务收取价款的方式来补偿成本，无需对其另外作出补偿。但是，如果关联分销商从事的营销活动远远超过类似情形下独立分销商所发挥的营销职能，则应考虑其营销活动给商标带来的增值，从而应该分享其营销活动带来的商标价值增值的额外回报。对该问题进行判断的一个思路是，在相似条件下，独立企业之间类似活动的补偿办法或额外回报取得方式。在作可比性分析时，除考虑商标带来的增值外，还要结合消费者的可接受度、区位优势、市场份额以及其他相关因素进行分析。
　　理论上，商标的价值除体现在其所有者拥有的产品和提供服务的质量方面的声誉外，在一定程度上还依赖于在使用该商标的市场上对商标进行有效推广。在某些情况下，许可人拥有的商标价值可能因为被许可人的努力和支持得以增加。
　　对此，一方面不能因为公司进行了市场开发活动就认为该公司一定拥有无形资产。因为公司的市场开发支出并不能保证其产品的商标等一定能够增值。另一方面，如果营销活动可以给产品无形资产拥有者或分销商带来预期利益，那么，在功能分析中应该阐明分销商是提供市场营销服务还是发展本地市场营销无形资产，如果属于后者，分销商应该拥有或部分拥有该营销无形资产的所有权。例如，某些国外知名品牌公司，在中国成立全资子公司或合资公司，在中国生产销售其产品并使用其商标，有的子公司从公司刚成立就向境外母公司支付商标使用费，而这个商标或者在国外并不知名，或即使在国外有很高的知名度，但在国内还鲜为人知，也就是说母公司的商标尚未在中国形成价值，子公司此时还承担着这个商标在中国营销失败的风险，这时支付这个商标使用费的合理性就值得商榷。
　　在中国经营的企业中，如果某企业支付巨额的广告费用，但实际受益人却为国外的母公司，支付的营销广告费就难以体现在中国的价值。如果某分销商承担市场营销成本和风险，而产品商标、品牌无形资产的最终所有权全部归于国外母公司，分销商根据销售额向母公司支付特许权使用费，或者分销商支付加工生产特许权使用费，推销品牌产品，并承担市场营销成本及风险，市场营销费用大大超过可比的独立加工分销商发生的费用，则应参照奶酪实例2进行调整。实务中有的企业由于特许权使用费支付过度而成为企业发生经营亏损的原因之一。凡此种种，税务机关将会提出质疑，展开调查并作出相应税务调整。
　　从税务机关采用的转让定价调整方法来看，也可以反映出对这一问题的关注。有的地方的税务机关前些年多采用成本加成法，但是，通常情况下该方法中成本基础上产生的利润水平与企业营销活动应该取得的收益远远不相匹配。也有较少的税务机关采用针对产品的可比非受控价格法，现在很多税务机关采用交易净利润法，并上报国家税务总局审批，而国家税务总局在审批案例时也越来越关注营销性无形资产问题，在国家税务总局批复的反避税立案报告中，有的专门批示应如何关注营销性无形资产问题，这反映了我国税务部门对营销性无形资产问题的关注。在实际工作中，税企双方在讨论可比公司的可比性时也开始关注营销性无形资产问题。比如，近年来有的地方采用的利润分割法，把在中国进行的市场销售活动产生的市场营销无形资产作为了调整依据。  






  www.ctaxnews.com.cn 2009.07.20   李俭，陈东